DD6/8213/55/SOH/08/PK-181 - Koszty związane z obsługą zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produkcji budowlanej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 grudnia 2007 r., Nr IB PB 3/423-174/07-2/MŚ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek dyskontowych oraz opłat i prowizji bankowych dotyczących emitowanych obligacji w celu pozyskania środków finansowych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem jego lokali na sprzedaż- stwierdzając, iż jest ona nieprawidłowa.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku B. Sp z o.o. z dnia 5 września 2007 r. wynika, iż podstawowym rodzajem działalności spółki jest działalność deweloperska, polegająca na budowie domów i mieszkań na sprzedaż. Ponoszone przez Spółkę nakłady na budowę obiektów mieszkalnych, które mają być obiektem sprzedaży, nie stanowią inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz jako produkcja budowlana w toku zaliczane są do zapasów i do czasu przeniesienia własności gotowego domu lub lokalu mieszkalnego wykazywane są w aktywach obrotowych bilansu.

W dacie sprzedaży danej nieruchomości Spółka wykazuje przychód oraz koszty uzyskania tego przychodu w oparciu o kalkulację kosztu wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Środki finansowe na realizację projektów deweloperskich Spółka pozyskuje między innymi poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych, tj. obligacji dyskontowych.

W związku z obsługą zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produkcji budowlanej Spółka ponosi koszty odsetek z tytułu dyskonta od emitowanych obligacji a także koszty prowizji i opłat bankowych.

Spółka ma wątpliwości, w jakiej dacie powinna ująć w koszty podatkowe zapłacone odsetki oraz opłaty i prowizje od zaciągniętych zobowiązań finansowych w sytuacji, gdy koszty ponoszone przez Spółkę ze środków uzyskanych z emisji obligacji dotyczą nabycia gruntów oraz budowy obiektów przeznaczonych na sprzedaż, czyli takich, które w trakcie budowy stanowią produkcję w toku, a po jej zakończeniu wyroby gotowe a nie nakłady na wytworzenie środka trwałego.

Zdaniem Spółki koszty finansowe w postaci płaconych odsetek, opłat i prowizji od zobowiązań finansowych zaciąganych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o ile nie są związane z budową środka trwałego, stanowią koszty podatkowe w dacie faktycznej zapłaty. Zasada ta wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej ustawa podatkowa, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym koszty bezpośrednie są potrącalne w r. podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka uważa, że art. 15 i 15a ustawy podatkowej ma charakter normy pozytywnie i enumeratywnie określającej zakres kosztów uznawanych za koszty podatkowe. Z kolei art. 16 ust. 1 tej ustawy ma charakter listy eliminującej pewne koszty, które nie mogą być uznane za koszty podatkowe ale także określa warunki rozpoznawania za koszty podatkowe pewnych zdarzeń gospodarczych albo księgowych, oraz datę w którym te zdarzenia mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe. W tym drugim przypadku poszczególne przepisy kształtują datę rozpoznawania kosztów za koszty podatkowe w sposób dowolny, tj. nie zawsze związany z osiąganymi przychodami. Wynika to z akceptacji rzeczywistości gospodarczej lub szczególnych zasad, które wolą ustawodawcy mają kształtować dochód do opodatkowania w latach podatkowych. Orzecznictwo sądów w tym zakresie także, podkreśla, że wymienione przepisy art. 16 ust. 1 mają charakter "lex specjalis" w stosunku do art. 15 ustawy podatkowej i powinny być interpretowane w szczególności z zastosowaniem wykładni gramatycznej.

Ponadto Spółka podniosła, że na podstawie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty podatkowe odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Do przedstawionej sytuacji dewelopera, budującego domy i lokale mieszkalne na sprzedaż przepis ten nie ma zastosowania. Zagadnienie zgłoszone przez Spółkę nie dotyczy procesu inwestycyjnego zakończonego wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych albo prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i na podstawie postanowień art. 16a-16m ustawy podatkowej zalicza te odpisy do kosztów podatkowych na zasadach wynikających z tej ustawy.

Skoro przedmiotem zapytania nie jest działalność inwestycyjna lecz działalność dotycząca wytworzenia produktu przeznaczonego na sprzedaż to ma do niego zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że zapłacone odsetki są kosztem podatkowym w dacie ich zapłaty i to niezależnie od tego, czy zostały zapłacone po okresie korzystania ze świadczenia w postaci udzielonych środków finansowych (w przypadku Spółki w drodze emisji obligacji dyskontowych), czy też odroczenia zapłaty za dostawę towarów i usług, czy też zapłaty odsetek w umownych okresach odsetkowych za cały okres z góry.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 4 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną (Nr IP PB 3-423-174/07-2/MŚ), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie koszty dotyczące emisji obligacji dyskontowych w celu obsługi zobowiązań zaciągniętych na finansowanie produkcji budowlanej stanowią bezpośrednie koszty związane z przychodem i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w r. podatkowym, w którym podatnik uzyskuje przychody z nimi związane. Spółka zatem powinna uwzględniać koszty podatkowe z tytułu zapłaconych odsetek od emitowanych obligacji dyskontowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na budowie i sprzedaży obiektów mieszkalnych, w r. podatkowym, w którym uzyska przychody ze zbycia tych nieruchomości.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje:

Spółka w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności deweloperskiej emituje dłużne papiery wartościowe (obligacje dyskontowe) i w związku z tym ponosi koszty odsetek (dyskonta) od emitowanych obligacji oraz koszty dotyczące prowizji i opłat bankowych. Świadczenie pieniężne związane z wykupem obligacji składa się z należności głównej (zwrot kapitału) oraz należności ubocznych (odsetek), z tym że za należności uboczne uważa się również różnicę między ceną nominalną a ceną emisji obligacji (dyskonto).

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta środki pieniężne poniesione przez emitenta na wykup obligacji w części dotyczącej należności głównej nie stanowią kosztów podatkowych. Z chwilą wykupu obligacji przez emitenta podlegają one umorzeniu.

Jeżeli chodzi o koszty dotyczące należności ubocznych, tj. odsetek od emitowanych obligacji oraz innych kosztów i prowizji bankowych, to nie ulega wątpliwości, że związane są z działalnością gospodarczą Spółki i w związku z tym należy je uznać za wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów. Należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na przychód Spółki z tytułu działalności deweloperskiej.

W przypadku odsetek dyskontowych naliczonych i zapłaconych w związku z emisją obligacji ich wysokość stanowi koszty podatkowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, tzn. w dacie zapłacenia i zarachowania odsetek.

Ponoszone przez Spółkę koszty opłat i prowizji bankowych związane z emisją obligacji, są kosztami pośrednio związanymi z przychodem, które na podstawie postanowień art. 15 ust. 1 updop i w związku z art. 15 ust. 4e stanowią koszty podatkowe w dacie poniesienia nie wcześniej niż w dacie ujęcia w księgach na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r. (Nr IP-PB 3-423-174/07-2/MS), nie można uznać za prawidłowe. Przepisy ustawy podatkowej przewidują bowiem specjalne uregulowania dotyczące zaliczania odsetek do kosztów podatkowych oraz regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., dotyczące zaliczania kosztów pośrednich do kosztów podatkowych. Dlatego też nie można w stosunku do kosztów związanych z dyskontem obligacji, których emisja ma na celu pozyskanie środków finansowych na prowadzenie budowy domów i lokali mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż (nie stanowiących wydatków inwestycyjnych dewelopera) wprowadzić wymogu zaliczenia ich do kosztów dopiero w dacie zbycia wybudowanych nieruchomości.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).