DD6/8213/334/MDA/08/PK-802/08 - Zastosowanie przepisów dotyczących odsetek od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększających wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 czerwca 2008 r., Nr ITPB3/423-177/08/DK, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów dotyczących odsetek od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ustawa), zwiększających wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest nieprawidłowe.

Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy określenia skutków w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów regulujących kwestie niezaliczanych do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek w ramach tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka nabyła środek trwały za środki finansowe pochodzące z pożyczki zaciągniętej od spółki, której udziałowcy posiadają nie mniej niż 25% udziałów w każdej ze spółek. Zdaniem Spółki odsetki od takiej pożyczki nie mogłyby w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Spółka zadała zatem pytanie, czy odsetki od pożyczki, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powiększają jego cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy, zwiększając tym samym podstawę amortyzacji, od której odpisy amortyzacyjne są kosztem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki te, pomimo że nie mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, powiększając cenę nabycia, poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być w pełnej wysokości zaliczone do kosztów podatkowych. Z przepisów nie wynika bowiem, aby powiększające cenę nabycia środka trwałego naliczone odsetki nie mogły dotyczyć pożyczek udzielanych w ramach "niedostatecznej kapitalizacji".

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał to stanowisko za prawidłowe. Potwierdził, iż na dzień zapłaty odsetek, każda wartość odsetek od pożyczki winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit nie powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów. Jednakże w zakresie rozliczenia odsetek w ramach amortyzacji stwierdził, iż przepis art. 16g ust. 3 ustawy odnosi się bezwarunkowo do odsetek naliczonych, w tym również odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które jako naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają cenę jego nabycia. Nie dostrzegł konieczności ich weryfikacji w przypadku gdy naliczone odsetki po oddaniu środka trwałego do używania w dacie zapłaty zostaną w części wykluczone z kosztów podatkowych. W interpretacji tej za poprawną merytorycznie zasadę uznano, iż przy ocenie skutków podatkowych nie ma znaczenia późniejsza analiza pod kątem zaliczenia tych odsetek do kosztów podatkowych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zauważa, co następuje. Minister Finansów może zmienić z urzędu wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowe). Po przeanalizowaniu akt sprawy, zdaniem Ministra Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego, zarówno stanowisko Wnioskodawcy jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest niepełne i pod względem merytorycznym nieprawidłowe.

Na wstępie konieczna jest weryfikacja przyjętych prze Spółkę założeń regulacji prawnych. Nie jest bowiem prawdą iż pełna kwota odsetek od pożyczki między podmiotami powiązanymi jest wykluczona z kosztów uzyskania przychodów, albowiem tylko część odsetek od takiej pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tj. w części w jakiej pożyczka przekracza odpowiednią wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jeżeli spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, możliwe jest ich wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów:

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nic może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację.

Amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych i nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji" powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie materialnych uregulowań prawa podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W kilku punktach tego ostatniego przepisu wymienia się odpisy amortyzacyjne, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w trakcie amortyzacji (art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy). W przypadku ich stosowania nie ma konieczności korygowania kosztów podatkowych, bowiem z góry jest określone, które odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za wartość początkową nabywanych środków trwałych, od której dokonuje się zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty. związane z zakupem naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, a w szczególności m.in. o koszty naliczonych odsetek (art. 16g ust. 3 ustawy). "Koszty prowizji i odsetek od kredytu inwestycyjnego winny powiększać wartość początkową środka trwałego i tym samym być odliczane od kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych" (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r., sygn. akt I S.A./Gd 564/97). Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetki związane ze spłatą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego nie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z "niedostateczną kapitalizacją", które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację. Na dzień natomiast zapłaty odsetek, pod dokonanej weryfikacji, w sytuacji gdy po oddaniu środka trwałego do używania zostaną one w części wykluczone z kosztów podatkowych, należy w konsekwencji zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, to znaczy "na bieżąco" wyeliminować z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych.

Odmienna wykładnia omawianych przepisów naruszałaby spójność systemu podatkowego i zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. ITPB3/423-177/08/DK, jest zatem nieprawidłowa. Zmiana tej interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronię przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów pława podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nic udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).