DD6/033/87/ZDA/12/PK-816

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 2 marca 2011 r. znak: ITPB3/423-703d/10/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do dnia 31 grudnia 2008 r. - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. wynika, że Spółka zajmuje się głównie wykonywaniem robót budowlanych, budowlano - montażowych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym realizacją kompleksową danej umowy, tj. zaprojektowanie (opracowanie dokumentacji projektowej budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenie prac w stosownych urzędach lub uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie zadania a następnie zinwentaryzowanie jego i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. Spółka prowadzi pełną rachunkowość. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7). Wśród realizowanych zleceń bywają kontrakty długoterminowe (okres realizacji powyżej 6 miesięcy). Kończą się one zatem w innym okresie niż ten, w którym je rozpoczęto i podczas których kontynuowano prace. W czasie wykonywania usług, w miarę ich postępu wystawiane są faktury częściowe, których przedmiotem jest pewien zamknięty etap usługi (roboty). Bywają także kontrakty, dla których nie wystawiane są faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją. Spółka na koniec roku obrachunkowego (będącego jednocześnie rokiem podatkowym) dokonuje w myśl art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości, wyceny stanu zaawansowania niezakończonych na dzień bilansowy usług (robót) długoterminowych i wykazuje jako przychód, natomiast koszt ich wytworzenia jako koszt osiągnięcia przychodu a nie jako produkcję w toku. Koszty niezakończonych na dzień bilansowy krótkoterminowych umów wykazywane są jako produkcja w toku. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostały właściwie udokumentowane,

* nie znajdują się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone wydatki, w ramach prowadzonej działalności, Spółka dzieli na:

koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (typu: szalunki, deskowania, dźwigi, koparki, itp.),

* usługi podwykonawców,

* koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie,

* odszkodowania wypłacane właścicielom nieruchomości (służebność przesyłu, odszkodowania za straty w uprawach), robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, koszty ich podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników),

* inne koszty pracownicze, takie jak posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza podlegająca zniszczeniu podczas wykonywania konkretnej roboty budowlanej,

* wynagrodzenia wraz z narzutami kierowników budów pracujących przy realizacji konkretnej umowy,

* wynagrodzenia wraz z narzutami zatrudnionych w Spółce projektantów oraz pracowników umysłowych uzyskujących niezbędne uzgodnienia, pozwolenia, itp.,

* koszty projektów,

* koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń (w tym opłaty administracyjne) związanych z realizacją konkretnej budowy,

* koszty opłat za zajęcie pasa drogowego,

* koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia,

* koszty organizacji i utrzymania zaplecza danej budowy, koszty ochrony budowy.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodów na danym zleceniu Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę przy danej umowie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy. W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podsumowując, wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z narzutami zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka uzyskała przychody na danym zleceniu oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako roboty w toku.

Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53... "koszty wydziałowe..." oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np. linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zleceń/wydziałów/rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą. Koszty wydziałowe są to koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych umów w sposób bezpośredni. Jedynym sposobem ich przyporządkowania do poszczególnych umów jest podział ich według kluczy rozliczeniowych. Zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka rozlicza koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych na poszczególne koszty bezpośrednie realizowanych zleceń przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich poniesionych w danym miesiącu wewnątrz danego wydziału. Iloczyn współczynnika oraz sumy kosztów konkretnego wydziału w danym miesiącu stanowi kwota przyporządkowana do kosztów bezpośrednich konkretnej umowy. Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50... "koszty produkcji budowlanej" Spółka rozpoznaje, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami i potrąca je w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Z tym jednakże, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

Koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych umów. Są to ogólne koszty działalności Spółki, które są związane z przychodami, ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty ogólnozakładowe Spółka traktuje jak koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednostka zaznacza, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania piątego - do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów mogły być jedynie wynagrodzenia wypłacone. Przepis ten nie określał jednak daty, w której należało wynagrodzenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych są w Spółce kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami w konsekwencji - zdaniem Spółki - moment zaliczenia takich wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym artykułem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z powyższym, jeżeli koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okresy do dnia 31 grudnia 2008 r. są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych robót, od daty wypłaty, mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w terminie sprzedaży robót, tj. w dacie osiągnięcia uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały one pracownikom wypłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 2 marca 2011 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-703d/10/AW), stanowiącą ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego, w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2010 r., w zakresie pytania piątego dotyczącego wydatków na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-703d/10/AW), nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Ustawodawca przyjął zatem zasadę kasową uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i innych świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Oznacza to, że wynagrodzenia pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w dacie ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy zawiera szczególne regulacje, przewidujące kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Za prawidłowością takiego rozwiązania przemawia także to, że dopuszczając ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zasadę memoriałową uwzględniania kosztów wynagrodzeń pracowników w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy, zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie do art. 15 ust. 4e ustawy. W ten sposób utrzymano dotychczasowe rozwiązanie, iż data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).