DD6/033/166/MDA/PK-1172/2012 - Kurs faktycznie zastosowany przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka reguluje swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej poprzez przelewy z posiadanych rachunków walutowych. Kontrahenci Spółki dokonują wpłat waluty obcej na rachunki walutowe Spółki. Na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote. Spółka, ustalając różnice kursowe według metody podatkowej, na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), przedstawiła do rozstrzygnięcia problem związany ze stosowaniem kursów walutowych przy ustalaniu różnic kursowych. Zagadnienie dotyczy poglądu, czy na gruncie istniejących rozwiązań podatkowych (od dnia 1 stycznia 2012 r.) do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu z tego rachunku waluty tytułem zapłaty za zobowiązania, przy ustalaniu różnic kursowych Spółka powinna stosować kurs średni NBP.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust 4 updop (i analogicznym art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej updof), przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zagadnienie będące przedmiotem wystąpienia budziło wątpliwości również przed 1 stycznia 2012 r., tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 updop. Na gruncie poprzednio obowiązującej regulacji istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami dotyczyła wykładni pojęcia "kurs faktycznie zastosowany". W tym zakresie wykształciły się dwa poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich - prezentowanym przez organy skarbowe - "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu. Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie za-stosowanym. Pogląd ten został zaaprobowany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10.

Odmienna wykładnia pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" została zaprezentowana m.in. w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09, i z dnia 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10, oraz w wyrokach NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10, oraz z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2580/10. W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 updop określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09). Zatem z przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania), należało stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie, w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 15a ust. 4 updop, ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, zdaniem Departamentu DD, należy uznać za prawidłowe stanowisko II Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zaprezentowane w powołanym na wstępie piśmie, z którego wynika, że jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.