DD6/033/164/MNX/09/PK-28/RD-114159/13 - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nagród dla pracowników z zysku wypracowanego przez spółkę oraz wydatków związanych z przekazaniem od tych nagród składek na Pracowniczy Program Emerytalny.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2009 r., Nr IBPBI/2/423-67/09/PP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród z wypracowanego zysku dla pracowników oraz wydatków związanych z przekazaniem od tych nagród składek na Pracowniczy Program Emerytalny - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony wymieniony wyżej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody z wypracowanego zysku dla pracowników oraz wydatków związanych z przekazaniem od tych nagród składek na Pracowniczy Program Emerytalny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, część wypracowanego przez Spółkę zysku netto za 2007 r. została w 2008 r. przeznaczana i wypłacona na nagrody dla pracowników. Podstawą do wypłaty była Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku za lata ubiegłe oraz Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. Od nagród tych odprowadzane są należne składki na ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Pracowniczy Program Emerytalny. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto). Wypłata nagród i odprowadzenie składek miało miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy koszt uzyskania przychodów w Spółce stanowią:

Zdaniem Spółki, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki, o których mowa w pkt 1, stanowią koszty uzyskania przychodów. Według Spółki kosztami tymi są wynagrodzenia (nagrody) wypłacone pracownikom, bez względu na źródło ich pokrycia, a więc również z wypracowanego zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Wypłacone pracownikom nagrody związane są bowiem zarówno z prowadzoną działalnością Spółki jak i z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynagrodzenia (por. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powinny zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem finansowania tych nagród jest zysk netto.

Spółka uważa też, że wyżej wymienione przepisy uzasadniają także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wyżej wymienionych wypłat z zysku netto. Dokonywane wypłaty z zysku netto są bowiem częścią zwykłego wynagrodzenia pracowników, a nie nagrodą (premią). Tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za koszty podatkowe nie są uznawane składki m.in. na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zdaniem Spółki - nie ma w tej sytuacji zastosowania.

Zdaniem Spółki, przepis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, uzasadnia także zaliczenie do tych kosztów składki podstawowej płaconej z wypracowanego zysku na rzecz tego programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 9 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-67/09/PP, w której stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród z zysku netto oraz wydatków związanych z przekazaniem od tych nagród składek na Pracowniczy Program Emerytalny - uznał za prawidłowe.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania trzeciego (tekst jedn.: składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją (nr IBPBI/2/423-396/09/PP z dnia 9 kwietnia 2009 r.).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, którzy zakwalifikowali do kosztów podatkowych wydatki na nagrody dla pracowników z wypracowanego zysku oraz składki do Pracowniczego Programu Emerytalnego od tych nagród.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka część wypracowanego zysku za dany rok przeznaczyła na nagrody dla pracowników. Wypłata nagród miała miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk. Wypłata przedmiotowych nagród nastąpiła z wypracowanego zysku netto, a zatem z dochodu Spółki po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłatę nagród dla pracowników, w myśl wyżej wymienionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dla pracownika otrzymana nagroda stanowi przychód ze stosunku pracy. O ile bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło z którego pochodzą środki na wypłatę nagród nie ma znaczenia, to kwestia tego źródła jest istotna z punktu widzenia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z postanowień art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako kosztu podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Stanowisko o niemożliwości zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdzono również w wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10.

W świetle powyższych rozważań uznać także należy, że w zakresie kwestii opłaconych składek do Pracowniczego Programu Emerytalnego, mających swoje źródło w zysku netto Spółki, Spółka nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w przepisach art. 15 ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12.

Niewłaściwe jest zatem stanowisko, zarówno Spółki jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznające za koszty uzyskania przychodów dokonane wypłaty z zysku netto z przeznaczeniem ich na nagrody dla pracowników oraz na składki na Pracowniczy Program Emerytalny.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).