DD5/9003/42/11/GTA/UE-984 - Wyrok TS UE C-126/10 Foggia. Interpretacja pojęcia "uzasadniony cel gospodarczy".

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-126/10 Foggia dotyczył przepisów portugalskiego kodeksu podatku dochodowego od osób prawnych przewidującego możliwość odliczania strat podatkowych połączonych spółek od zysku (przed opodatkowaniem) nowej spółki lub spółki przejmującej. Zgodnie z portugalskimi przepisami minister finansów udziela zgody na dokonanie takiej operacji pod warunkiem wykazania, że połączenie nastąpiło w uzasadnionym celu gospodarczym, jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek w niej uczestniczących, oraz że stanowi ono element średnio- lub długoterminowej strategii przekształcenia lub rozwoju przedsiębiorstwa i przynosi korzyści w zakresie struktury produkcji.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku Trybunału Minister Finansów odmówił udzielenia zgody na przeniesienie strat podatkowych spółki przejmowanej (Riguadiana - SGPS SA) przejętej w 2003 r. przez Foggia - SGPS SA (spółkę prawa portugalskiego działającą w dziedzinie zarządzania aktywami), uzasadniając to brakiem korzyści gospodarczych po stronie spółki przejmującej. Spółka przejmowana w latach objętych wnioskiem o zgodę na odliczenia strat podatkowych przestała bowiem posiadać portfel aktywów, praktycznie nie osiągała dochodów z działalności i inwestowała wyłącznie w papiery wartościowe. O ile zatem, w ocenie Ministra Finansów, usunięcie spółki przejmowanej ze struktury grupy może rzeczywiście prowadzić do ograniczenia kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania grupą, to takiej korzyści w odniesieniu do kosztów strukturalnych grupy nie można uznać za korzyść gospodarczą dla spółki Foggia.

W związku z powzięciem wątpliwości przez sąd krajowy co do zgodności dokonanej przez organ podatkowy wykładni zwrotu "uzasadnionych celów gospodarczych", do których istnienia odwołuje się przepis krajowy, z tym samym pojęciem zawartym w art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434, skierował on do Trybunału pytanie prejudycjalne o znaczenie i zakres tego przepisu (rozumienie zwrotu "uzasadnione cele gospodarcze" i "restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności") oraz czy prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w omawianej sprawie.

W odniesieniu do zwrotu "uzasadnione cele gospodarce" użytego w dyrektywie 90/434 Trybunał w pkt 34 wyroku potwierdził, że przepis ten wymaga więcej, niż tylko dążenia do korzyści o charakterze czysto podatkowym, jak to wynika z jego brzmienia i celów, jakim służy, jak również z celów dyrektywy 90/434 w ogólności. W związku z tym operacja połączenia spółek poprzez wymianę akcji służąca wyłącznie tego rodzaju zamierzeniom nie stanowi uzasadnionego celu gospodarczego w rozumieniu omawianego przepisu (wyrok w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, pkt 47).

Ponadto w pkt 37 wyroku Trybunał przypomniał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ustalając, czy planowana operacja ma służyć tego rodzaju celom, właściwe organy krajowe nie mogą opierać się wyłącznie na wcześniej określonych kryteriach ogólnych, lecz muszą każdorazowo dokonać całościowej oceny operacji. Ustanowienie zasady, która by automatycznie wykluczała niektóre kategorie operacji z możliwości uzyskania korzyści podatkowych, bez zbadania, czy rzeczywiście mają miejsce nadużycia podatkowe lub unikanie opodatkowania, wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do zapobiegania tym zjawiskom i byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 90/434 (ww. wyrok w sprawie Leur-Bloem, pkt 41, 44).

W pkt 44 wyroku Trybunał zaznaczył, że art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434, jako wyjątek od zasad podatkowych ustanowionych w tej dyrektywie, należy interpretować w sposób ścisły, w świetle jego brzmienia, celu i kontekstu, w którym występuje (wyrok w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 46).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Trybunał stwierdził, że co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie, by operacja połączenia prowadząca do restrukturyzacji lub racjonalizacji grupy i pozwalająca ograniczyć koszty administracyjne i koszty zarządzania mogła stanowić uzasadniony cel gospodarczy. Nie ma to jednak miejsca w przypadku przejęcia spółki w takiej sytuacji, jak w sprawie przed sądem krajowym, kiedy, jak się wydaje, w związku z wysokością spodziewanych korzyści podatkowych, w kwocie ponad 2 mln euro, oszczędności grupy w zakresie kosztów strukturalnych są całkowicie marginalne (pkt 47). Dodał przy tym, że oszczędność w postaci redukcji kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania z chwilą likwidacji przejmowanej spółki jest naturalną konsekwencją każdej operacji połączenia poprzez przejęcie spółki, jako że z definicji oznacza to uproszczenie struktury grupy (pkt 48).

Jednakże, w ocenie Trybunału, gdyby za każdym razem przyjmować, że oszczędności w zakresie kosztów strukturalnych wynikające z redukcji kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania stanowią uzasadniony cel gospodarczy, bez brania pod uwagę innych celów planowanej operacji, w szczególności korzyści podatkowych, uniemożliwiałoby to osiągnięcie celu zasady określonej w art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich poprzez umożliwienie im, zgodnie z motywem dziewiątym dyrektywy, odmowy przyznania korzyści wynikających z przepisów dyrektywy w przypadku nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania (pkt 49).

Na koniec (pkt 50) Trybunał przypomniał również, że art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434 stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. Stosowania przepisów tego prawa nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie, to znaczy czynności przeprowadzone nie w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób nieuprawniony z korzyści przewidzianych przez prawo Unii (zob. podobnie wyroki: w sprawie C-212/97 Centros, pkt 24; C-255/02 Halifax i in., pkt 68, 69; a także wyrok w sprawie C-321/05 Kofoed, pkt 38).

W związku z powyższym na pytania prejudycjalne Trybunał odpowiedział, iż art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do operacji połączenia dwóch spółek należących do tej samej grupy okoliczność, iż w chwili połączenia przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, że operacja nie została dokonana w "uzasadnionych celach gospodarczych" w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli przynosi ona korzyści w zakresie kosztów strukturalnych grupy. Do sądu krajowego należy natomiast ustalenie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności rozpatrywanego sporu, czy w sporze tym występują czynniki uzasadniające domniemanie nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu omawianego przepisu.