DD5/8213/542/SBC/07/PK-305 - Straty w środkach pieniężnych powstałe na skutek wyłudzenia kredytu a koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 września 2007 r., Nr IBPB 3/423-26/07/MS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznającą za prawidłowe stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów strat w środkach pieniężnych, powstałych na skutek wyłudzenia kredytu - stwierdzając, iż jest ona nieprawidłowa.

Wniosek (...) Bank S.A. z dnia 26 lipca 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat Banku poniesionych w związku z udzieleniem kredytu osobie posługującej się fałszywymi, czy skradzionymi dokumentami. Opisując stan faktyczny sprawy Bank zaznaczył, iż dzieje się tak, pomimo dochowania wszelkich obowiązujących procedur bezpieczeństwa. Brak spłaty kredytu powoduje wszczęcie postępowania mającego na celu wyjaśnienie sprawy i (lub) jego windykację. Jeżeli w wyniku prowadzonego badania wewnętrznego Bank uznaje, iż wyłudzenie kredytu nastąpiło bez winy pracowników Banku, sprawa zwykle kierowana jest do prokuratury - często jednak, wskutek niewykrycia sprawców czynu, postępowanie jest umarzane.

Bank w każdym przypadku powstania straty w środkach pieniężnych dokonuje indywidualnej analizy zaistniałego stanu. Zaliczenie strat z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów jest każdorazowo oceniane nie tylko w aspekcie działań podejmowanych w celu uniknięcia straty, ale również przy uwzględnieniu całokształtu prowadzonej działalności oraz okoliczności, w których powstały straty (brak zaniedbań pracownika Banku, zachowanie procedur zabezpieczających itp.). Spełnienie tych warunków, w tym wykazanie, iż strata nie powstała w wyniku uchybień w nadzorze, pozwala, w ocenie Banku, na jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - jako straty w środkach obrotowych.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 tekst jedn. z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Przepis ten nie wymienia strat w środkach pieniężnych (obrotowych), jako wydatku niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów. A zatem, w ocenie wnioskodawcy warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych jest wykazanie jej związku z przychodem. W opisywanym stanie faktycznym, zdaniem Banku zależność taka istnieje, gdyż działalność kredytowa generuje przychody w postaci odsetek i prowizji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 26 września 2007 r. interpretację indywidualną (Nr IBPB 3/423-26/07/MS), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2007 r. (Nr IBPB 3/423-26/07/MS), nie można uznać za prawidłowe. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują bowiem dla banków specjalne uregulowania, służące określeniu wysokości ich zobowiązania podatkowego. Dlatego też strat tych podmiotów z tytułu wyłudzonego kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako strat w środkach obrotowych.

Zastosowanie się Banku do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach prowadziłoby w istocie do zwolnienia Banku z obowiązku przestrzegania rygorów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tworzenia rezerw celowych i uprawdopodobniania nieściągalności należności z tytułu kredytów (pożyczek).

W bankach istnieją trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego. Są to: rezerwy celowe tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: rozporządzenie), fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego; dalej: P.b.) oraz rezerwa na ryzyko ogólne, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 P.b.).

Przepisy rozporządzenia dają możliwość utworzenia rezerwy na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, nie przewidując specjalnego trybu tworzenia rezerw dla tego typu kategorii ekspozycji kredytowych. Klasyfikacja do kategorii "stracone" może w takim wypadku nastąpić w oparciu o przepis dotyczący opóźnienia w spłacie kapitału przekraczającym 6 miesięcy lub przepis odnoszący się do sytuacji, w której miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i jego majątek nie został ujawniony.

Należy jednak podkreślić, iż o ile przepisy rozporządzenia dopuszczają tworzenie rezerw na kredyty wyłudzone (przy spełnieniu określonych przepisami warunków), to zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. z tytułu kredytów udzielonych z naruszeniem prawa stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu. A zatem, jeżeli kredyt został udzielony z naruszeniem przepisów prawa następującym w efekcie posługiwania się przez klienta podrobionym, czy skradzionym dowodem tożsamości i fakt naruszenia przepisów prawa zostaje stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, bank nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rezerw celowych z tytułu kredytów udzielonych w takich okolicznościach.

W przypadku rezerwy utworzonej na pokrycie kredytu, w odniesieniu do którego nie zachodzą w sposób łączny okoliczności wymienione w art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.

Innym instrumentem służącym rozliczeniu podatkowemu w bankach jest rezerwa na ryzyko ogólne utworzona zgodnie z art. 130 P.b. Rezerwy te, tworzone w roku podatkowym stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 1 i art. 38c ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem bank straty powstałe w związku z wyłudzonym kredytem pokryje z tych rezerw, tym samym może je uznać za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia wyłudzonych kredytów do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem, iż będą one uznane za nieściągalne - istnieje także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p. (mających także zastosowanie do banków stosujących MSR). W tym wypadku kwotę wymagalnych, a nieściągalnych kredytów należy pomniejszyć o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Jeżeli chodzi o fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej to może on być utworzony fakultatywnie przez bank z zysku po opodatkowaniu. Pokrycie straty z tytułu kredytu wyłudzonego ze środków pochodzących z funduszu ryzyka ogólnego nie wywiera skutków podatkowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).