DD5/8213/118/12/KSM/PK-1893 - Niedostateczna kapitalizacja - sposób ustalania wysokości kapitału zakładowego.

Jak wynika z załączonych dokumentów w dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyliczania współczynnika "trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży środków powierzchniowo czynnych. Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki posiadającym 100% akcji jest "A". W momencie powstania Spółki w roku 2009 kapitał zakładowy został pokryty środkami pieniężnymi, następnie w roku 2010 został podwyższony również o wartość pokrytą środkami pieniężnymi. Z kolei w 2011 r. Spółka nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa od "B" w zamian za akcje w ponownie podwyższonym kapitale zakładowym. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różne aktywa (między innymi wartości niematerialne i prawne, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z regulacjami art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16c pkt 4 tej ustawy, gdyż stanowi je wytworzony przez wnoszącego aport know-how, jak również powstały one wyłącznie w związku z rozliczeniem transakcji w księgach Spółki w przypadku wartości firmy), a także przejęła od wnoszącego aport długi funkcjonalnie związane z prowadzoną w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie również dokonanego w zamian za wkład niepieniężny podwyższenia kapitału zakładowego, została określona na potrzeby transakcji w kwocie netto, to jest z uwzględnieniem wartości przejmowanych zobowiązań, w rezultacie czego wartość przejmowanych aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka posiada obecnie zobowiązania z tytułu pożyczki (a w najbliższym czasie będzie posiadać także zobowiązania z tytułu obligacji) w stosunku do swojego jedynego akcjonariusza, "A". W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana wyliczyć limit zadłużenia na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 7 tejże ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to wartość wyznacza limit wartości zadłużenia, od której odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu:

* Spółka powinna traktować odrębnie poszczególne części jej kapitału zakładowego w zależności od sposobu, w jaki zostały pokryte, to jest przyjąć, że pojęcie "wartości kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m", odnosi się jedynie do tej części jej aktualnego kapitału zakładowego, która została pokryta aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* w przypadku gdy wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przewyższa wartość kapitału zakładowego, którą wartości niematerialne i prawne pokryły w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nadwyżka ta nie pomniejsza tych części kapitału zakładowego, które zostały wcześniej pokryte wkładem pieniężnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia kapitału zakładowego w drodze trzech odrębnych transakcji o odmiennym charakterze - dwukrotnie wkładem pieniężnym, a następnie wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że jedynie w tej części kapitału zakładowego Spółki, która została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie należy uwzględniać części tego kapitału, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku gdy wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, w skład którego wchodziły te wartości niematerialne i prawne, nadwyżka ta nie powinna pomniejszać tych części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym.

W świetle powyższego, celem ustalenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego dla celów niedostatecznej kapitalizacji, należy:

* wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte, to jest te z nich, które zostały pokryte wkładem pieniężnym, oraz te pokryte wkładem niepieniężnym, a następnie

* dodać do wartości części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym, różnicę pomiędzy wartością kapitału zakładowego pokrytego w drodze wkładu niepieniężnego a wartością wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile różnica ta nie jest wartością ujemną, powstającą wówczas, gdy wartość kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym jest niższa od wartości wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanowiska podatnika, Departament DD uprzejmie wyjaśnia, iż podziela wyrażony w tym stanowisku pogląd. Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust. 7 updop, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (...) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego (...) kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (...) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zdaniem Departamentu DD z powyższego przepisu a contrario wynika, iż wysokość kapitału zakładowego spółki uwzględniana zgodnie z jego treścią przy wyliczaniu współ-czynnika "trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, obejmuje:

* całkowitą wartość wkładów pieniężnych wniesionych (i wpłaconych) na poczet tego kapitału, o ile kapitał zakładowy po ich wniesieniu nie został obniżony, oraz

* wartość wkładów niepieniężnych, o którą został podwyższony kapitał zakładowy, innych niż wkłady niepieniężne wskazane w art. 16 ust. 7 updop.

Brak jest zatem, zdaniem Departamentu DD, podstaw, aby o wartość wkładów niepieniężnych wskazanych w art. 16 ust. 7 updop pomniejszać wartość wkładów pieniężnych wniesionych i opłaconych, jeżeli po ich wniesieniu kapitał zakładowy spółki nie był następnie obniżony.