DD5/8213/102/12/KSM/PK-1851 - Wypłata w formie niepieniężnej wynagrodzenia za umorzony udział.

W dniu 26 stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów.

Jak wynikało z wniosku, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne. Spółka planuje zmienić swoją umowę spółki, wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunku w postaci nadejścia konkretnego terminu (dnia, np. 27 lutego 2013 r.). W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie. Jednak ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały Spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia dla wspólników za automatycznie umorzone udziały Spółki, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwana dalej "updop"), jest dla Spółki podatkowo neutralne, gdyż nie powoduje to powstania w takiej Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz art. 14 powyższej ustawy.

Ze stanowiskiem podatnika nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 13.04.2012 r. nr IFTPB3/423-31/12-2/PM stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe.

W następstwie złożonej na tę interpretację przez podatnika skargi w wyroku z dnia 7.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 809/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe.

Odnosząc się do powyższego, Departament DD uprzejmie wyjaśnia, iż wniesienie skargi kasacyjnej od powyższego wyroku jest zdaniem Departamentu DD zasadne.

Jak wynika z treści art. 199 § 2 Ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Przepis ten - stosownie do treści art. 199 § 2 Ksh - stosuje się również w przypadku umorzenia automatycznego. W związku z tym, iż podstawą określenia takiego wynagrodzenia - w świetle powyższych przepisów - jest wyrażona w złotych wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o wyrażoną w złotych kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników, nie powinno budzić wątpliwości, iż wysokość wynagrodzenia określonego w oparciu o ten przepis jest wyrażona również w złotych.

Jak stwierdza sam podatnik w swoim wniosku, "ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały Spółki". A zatem również z powyższego zdania wynika, iż pierwotne wynagrodzenie za umorzone udziały określone zostało w złotych, zaś zgodnie z wyrażoną w uchwale wolą stron Spółka zobowiązała się do uregulowania tego pieniężnego zobowiązania, przenosząc na wspólników własność nieruchomości, której księgowa wartość odpowiada kwocie pierwotnego zobowiązania pieniężnego.

Jak wynika z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Zdaniem Departamentu DD stan faktyczny w sprawie uzasadnia zatem twierdzenie, iż doszło w przypadku opisanym we wniosku do spełnienia przez Spółkę świadczenia właśnie w trybie określonym w tym przepisie.

Już w pierwszym zdaniu uzasadnienia WSA stwierdza jednak, iż trafny jest zarzut błędnego zakwalifikowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum - art. 453 КС) oraz że do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów KC. Sąd nie uzasadnia jednak żadnego z tych twierdzeń. Zdaniem Departamentu DD stwierdzenia WSA w tym zakresie są błędne, jednak przy braku ich uzasadnienia trudno jest z nimi polemizować.

Wskazać jednak należy, iż jak wynika z uzasadnienia do wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt - IV CSK 149/08 (opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna, rok 2009, Nr A, poz. 17, s. 82), instytucja datio in solutum może znaleźć zastosowanie praktycznie w przypadku każdego zobowiązania.

Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie:

(...) W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia jurydycznego powiązania umowy pożyczki i umowy przeniesienia własności nieruchomości, wiążących obie strony. W umowie pożyczki strony postanowiły, że pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu gotówki, а gdyby to było niemożliwe, zobowiązuje się - w zamian za zwolnienie z długu - do przeniesienia na pożyczkodawcę własności opisanej nieruchomości. Zgodnie z umową, działający w imieniu powodowej spółki prezes zarządu "w celu zwolnienia się z długu w kwocie 300 000 zł, (...) przenosi na wierzyciela (...) własność zabudowanego gospodarstwa rolnego (...). Jednocześnie wierzyciel zwalnia dłużnika - spółkę »S.« z długu i oświadcza, że wierzytelność w kwocie 300 000 zł wygasa".

Sąd Apelacyjny trafnie ujął związek jurydyczny obu umów w ramach konstrukcji datio in solutum (art. 453 КС). Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie określone, zobowiązanie wygasa. W literaturze i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się szeroki zakres zastosowania tej instytucji, porozumieniem zatem przewidzianym w art. 453 КС można objąć w zasadzie każde świadczenie, w tym również wierzytelność (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17.04.2002 r., IV CKN 985/00, niepubl., z dnia 17.04.2002 r., IV CKN 958/00, niepubl., i z dnia 10.08.2006 r., V CSK 2138/06, niepubl.). Nie jest też wykluczona możliwość przeniesienia przez dłużnika na rzecz wierzyciela własności nieruchomości zamiast pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.03.2003 r., III CKN 804/00, niepubl.).

W rozpatrywanej sprawie strony doszły do porozumienia co do tego, że pożyczkobiorca w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy pożyczki w postaci zwrotu sumy pożyczki przeniesie na pożyczkodawcę nieruchomość rolną określoną w umowie; świadczenie pierwotne zostało zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy. Strony dokonały skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego, tj. stosunku pożyczki, trzeba zatem zwrócić uwagę, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości następuje właśnie w ramach takiego modyfikacyjnego porozumienia stron, określonego w art. 453 КС, obligacyjne i rozporządzające skutki umowy przeniesienia własności nieruchomości (art. 155 КС) należy łączyć z tym właśnie porozumieniem. Przeniesienie własności nieruchomości ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia prawa własności na wierzyciela. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie pożyczki. W związku z tym, że w umowie przeniesienia własności nieruchomości powołano się na to, iż takie przeniesienie następuje w celu zwolnienia przenoszącego własność z długu wynikającego z umowy potyczki z dnia 25.08.1999 r., definitywny transfer prawa własności na pożyczkodawcę miał swoje usprawiedliwienie prawne (causa solvendi).

Wbrew wywodom Sądu Apelacyjnego nie było potrzeby przy konstruowaniu datio in solutum nawiązywania do umowy o zwolnienie z długu przewidzianej w art. 508 КС. Użycie w umowie formuły "w celu zwolnienia się z długu" nie oznacza, że nawiązano w ten sposób wprost do instytucji określonej w art. 508 KC. W ramach przyjętej przez strony konstrukcji datio in solutum znaczenie tej formuły należy rozumieć w tym sensie, że zgoda stron na zwolnienie pożyczkobiorcy z zobowiązania w postaci zwrotu pożyczki nie stanowiła jakiegoś odrębnego jurydycznie porozumienia przewidzianego w art. 508 КС, lecz oznaczała tylko wskazanie przez strony tego zobowiązania podstawowego, którego wygaśnięcie spowodowane zostanie przeniesieniem własności nieruchomości na pożyczkodawcę (por. np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20.03.2003 r., II CKN 804/04, niepubl.).

Zdaniem Departamentu DD błędny jest także pogląd Sądu odnoszący się do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stwierdza mianowicie, iż skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku.

W związku z tym stwierdzeniem Sądu wskazać należy, iż z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. W związku z tym, iż przepis ten nie był przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją RP, i przyjmując zasadę domniemania konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Zdaniem Departamentu DD, wnosząc skargę kasacyjną, zasadne będzie również sięgnięcie do argumentacji będącej podstawą rozstrzygnięć w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 24.11.2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1619/11) oraz WSA w Poznaniu - z dnia 18.07.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 380/12), z dnia 03.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 379/12), z dnia 08.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12), z dnia 31.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 368/12) i z dnia 13.09.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 381/12).