DD5-8211-63/DZQ/09/DD-1165 - Ustalenie dochodu spółki kapitałowej w przypadku zbycia przez spółkę osobową lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz garaży, będących przedmiotem aportu wniesionego uprzednio przez tą spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2009 r. Nr ILPB3/423-721/09-2/KS, w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 1 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej - za nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2009 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej (dalej: "nieruchomość"). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta celem przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo - akcyjnej), której zadaniem będzie przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej. Udziały/akcje w spółce osobowej, Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Prawo do udziału wspólników w zyskach/stratach spółki osobowej zostanie określone w umowie spółki osobowej.

Wkład niepieniężny dokonywany przez Spółkę będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Umowa spółki osobowej przewidywać będzie, iż Spółka "obejmie" udziały/akcje w spółce osobowej w kwocie odpowiadającej wartości netto nieruchomości (tj. wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki osobowej w wartości netto wkładu), natomiast kwota podatku VAT podlegać będzie dopłacie gotówkowej przez spółkę osobową na rzecz Spółki. Spółka, jako podstawę opodatkowania VAT (wartość netto wkładu) przyjmie wartość nie wyższą niż aktualna wartość rynkowa nieruchomości z dnia dokonania wkładu niepieniężnego. Spółce osobowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na aporcie.

Po wniesieniu aportem nieruchomości, spółka osobowa przystąpi do dalszej realizacji wyżej opisanego projektu deweloperskiego. Zakłada się przy tym, że nieruchomość nie zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały w spółce osobowej - będzie ona zatem stanowić składnik jej majątku obrotowego (towar handlowy).

W następnej kolejności, po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej rozważa się dokonanie sprzedaży mieszkań oraz powierzchni komercyjnych i garaży do indywidualnych i instytucjonalnych inwestorów przez spółkę osobową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów (lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych i garaży) wybudowanych na wniesionej do niej uprzednio aportem nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie dochodu do opodatkowania Spółki w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej.

W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów wybudowanych na nieruchomości (tj. lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych i garaży), dochodem do opodatkowania po stronie Spółki, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, w części przypadającej na dany obiekt), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej.

Zdaniem Spółki, za słusznością stanowiska, przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów, przedstawionych poniżej.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo - akcyjna jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie, skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zgodnie ze wspomnianym art. 5 u.p.d.o.p., alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży obiektów należy - zdaniem Spółki - posiłkować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez spółkę osobową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży obiektów wybudowanych na nieruchomości wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano, spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji, podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki osobowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

W odniesieniu do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Ustawowo uregulowane są także metody ustalania dla celów amortyzacji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Generalną zasadą jest w tym przypadku, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., iż dla celów amortyzacji przyjmuje się ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

W oparciu o przytoczone przepisy ustalony powinien być również koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów powinna być zatem w takim przypadku wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej wartość tę w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Przytoczone uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., jak również art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego niezaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, analogicznie do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego w wysokości wartości netto nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak niż jej wartość rynkowa.

Ponadto, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych.

W konsekwencji, kierując się brzmieniem powołanych powyżej przepisów u.p.d.o.p., dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży wybudowanych na nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem (obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości, w części przypadającej na dany obiekt ustaloną na moment wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tej nieruchomości), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce osobowej.

W dniu 24 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-721/09-2/KS, w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko Spółki w zakresie określenia dochodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesiony do Spółki komandytowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 - Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w interpretacji z dnia 24 listopada 2009 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., regulacje prawne tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem Minister Finansów zauważa, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową obiektów (lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych i garaży) wybudowanych na wniesionej do niej uprzednio aportem nieruchomości, przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 u.p.d.o.p., będzie wartość określona w umowie sprzedaży tych rzeczy i praw. Przychód - w części przypadającej na poszczególnych wspólników - podlegać będzie połączeniu z pozostałymi przychodami każdego wspólnika (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).

Jednocześnie, w przypadku takiej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio nieruchomości nie zaliczonych do środków trwałych, koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Spółki, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wybudowanych nieruchomości, będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu, a wszelkimi kosztami związanymi z jego wytworzeniem, obejmującymi w szczególności wartość netto nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, w części przypadającej na dany obiekt.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdza, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na wytworzenie tej nieruchomości, na które składać się będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez niego tytułem aportu do spółki osobowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).