DD5/8211/59/SRG/10/PK-1487

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 października 2009 r. nr IPPB3/423-462/09-2/JG, w ten sposób, iż stanowisko przedstawione we wniosku Spółki z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu: 20 lipca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez inny podmiot, uznaje za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu: 20 lipca 2009 r.) wynika, iż spółka P. posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki udziela zabezpieczeń zobowiązań finansowych Spólce, w szczególności udziela poręczeń kredytów bankowych oraz linii kredytowych w rachunku Spółki, wystawia gwarancje bankowe oraz udziela poręczeń przy kredycie klienta u dostawców Spółki. Poręczenie lub inne zabezpieczenia są dokonywane na rzecz banku udzielającego kredytu lub dostawcy Spółki.

Poręczenia udzielane przez P. mają charakter odnawialny tj. jednorazowo udzielane poręczenia stanowią zabezpieczenia kolejnych zaciąganych sukcesywnie zobowiązań finansowych. Poręczenia najczęściej udzielane są do górnej wysokości kredytu. Żadne z zabezpieczeń nie zostało do tej pory wykorzystane. Wszystkie zabezpieczenia udzielane są przez P. na rzecz Spółki nieodpłatnie.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek Spółka pismem z dnia 14 października 2009 r. wyjaśniła, iż spółka P. posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie jest podmiotem uprawnionym do odpłatnego świadczenia usług finansowych w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji na zabezpieczenie kredytów. Wykonywanie wskazanych usług nie jest przedmiotem działalności P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie poręczenia lub innego podobnego zabezpieczenia przez wspólnika spółki kapitałowej na rzecz tej spółki stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń za wyjątkiem świadczeń wskazanych w tym przepisie. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się zatem do przychodu powstałego w majątku wierzyciela, tj. podmiotu na rzecz, której udzielono poręczenia.

W ocenie wnioskodawcy na skutek udzielenia poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia (polegającego na zaspokojeniu się z majątku podmiotu udzielającego poręcznie) otrzymuje wierzyciel, nie zaś dłużnik zobowiązania za które dokonywane jest poręczenie. Stanowisko to wynika z samej istoty umowy poręczenia. Umowa poręczenia jest stosunkiem zobowiązaniowym między poręczycielem a wierzycielem. Na mocy tej umowy poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał - art. 876 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji zawarcia umowy poręczenia poręczyciel staje się wraz z dłużnikiem, współdłużnikiem solidarnym wobec wierzyciela - art. 881 Kodeksu cywilnego. Umowa poręczenia służy zabezpieczeniu wierzytelności i zawierana jest w celu zabezpieczenie wierzyciela, który podjął określone zobowiązanie np. udzielił kredytu na rzecz dłużnika.

Tym samym umowa poręczenia nie prowadzi do otrzymania praw po stronie dłużnika, co jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, i tak w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż "Poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest ona obojętna dla przychodów dłużnika (...). Jeżeli koszty z tytułu umowy poręczenia ponosi poręczający kredyt bankowy, a dłużnik koszty zawarcia umowy kredytu bankowego z bankiem, to stwierdzić należy, że przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz dłużnika." Stanowisko takie potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-698/08-2/AG) a następnie w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-569/08/MK) oraz Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 września 2008 r. (ILPB3/423-397/08-2/HS).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatna umowa poręczenia zawierana pomiędzy wierzycielem i P., która poręcza za zobowiązania finansowe Spółki - swojej Spółki córki jest obojętna dla przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu: 20 lipca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: ustawa o u.p.d.o.p.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy poręczenie/gwarancja jest udzielana pomiędzy podmiotami powiązanymi może być także zastosowany art. 11 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).