DD5/8211/49/LEA/09

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-576/09-5/MS wydaną w dniu 5 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną składników majątkowych wniesionych do SKA przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna rozważa stworzenie wraz z inną spółką kapitałową spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej. W związku z objęciem akcji/udziałów w SKA Spółka wniesie wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) lub wartości niematerialnych i prawnych lub pozostałych aktywów (w tym aktywów finansowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia przez SKA wkładów niepieniężnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku:

Zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej (w tym SKA), a odnoszące się do jej wspólników, będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

W myśli art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast stosownie do ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy zaznaczyć, iż na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej; "urach"> przepisy tej ustawy stosuje się do spółek osobowych bez względu na wysokość obrotów, jeżeli jej wspólnikami są osoby prawne. Wnoszone tytułem wkładu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny być więc wprowadzone do ksiąg rachunkowych SKA, a ich wartość początkowa powinna zostać określona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Według art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, ale przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań określających wprost sposób ustalania wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Z uwagi na fakt, iż sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego do spółki osobowej nie został bezpośrednio określony w przepisach u.p.d.o.p., Spółka zgadza się ze stanowiskiem zaakceptowanym przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych (m.in.: nr IPPB3/423-1069/08-2/MS z dnia 7 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; nr ILPB3/423-411/08-3/HS z dnia 1 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; nr ILPB3/423-794/08-4/HS z dnia 24 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), iż zaprezentowana powyżej zasada znajduje odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowym zakresie.

Należy również zauważyć, iż analogiczna do powyższej regulacja funkcjonuje w odniesieniu m.in. do spółek osobowych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-18, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Brak odrębnych regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii w u.p.d.o.p. prowadzi do logicznego wniosku, iż art. 16g ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Powyższy sposób rozumienia tego zagadnienia został potwierdzony przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-13/09-2/MS z dnia 15 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; (b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; (c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku zbycia przez SKA środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku niepodlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, będąca jednocześnie ich wartością początkową; podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ich wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane składniki do SKA, nie większe jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, będąca jednocześnie ich wartością początkową, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko potwierdzają również m.in. liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów.

W przepisach u.p.d.o.p. brak jest również szczegółowego odniesienia do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów wspólników w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a stanowiącymi aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Mając na uwadze brak precyzyjnych przepisów w tym zakresie oraz uwzględniając stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów przez SKA powinien być ustalony w wysokości wartości tych aktywów określonej w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono dane aktywa do SKA, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, proporcjonalnie do posiadanego udziału przez Spółkę w SKA.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr IBPB3/423-837/08/AP z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego: sygn. PDF3/415-9/07 z dnia 28 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu, sygn. 1402ND/005-10-EP/2007 z dnia 18 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białobrzegach, sygn. 1438/DF2/415-73b/289/07/AZ z dnia 21 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów.

Za takim sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów przemawia również fakt nabycia przez wspólników w związku z objęciem akcji/udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny szeregu praw określonych w k.s.h. W tej sytuacji należy uznać, iż spółka osobowa w momencie nabycia przez wspólnika akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniosła wydatek w wysokości wartości nabytych przez wspólnika akcji/udziałów, która to wartość winna odpowiadać jednocześnie wartości wkładu wniesionego przez wspólnika. W tym miejscu należy jednak pamiętać, iż na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów wartość ta nie powinna być wyższa od wartości rynkowej tego wkładu z dnia wniesienia. Identyczny pogląd na tą kwestię został potwierdzony przez Ministra Finansów we wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-13/09-2/MS z dnia 15 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r., potwierdzonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku z dnia 5 listopada 2009 r. Nr IPPB3/423-576/09-5/MS.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe zalicza się do podmiotów nieposiadających osobowości prawnej.

Z kolei jak wynika z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., ustawa nie ma zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. W świetle tej ustawy takie spółki nie są uznawane za podatnika podatku dochodowego. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z punktu widzenia podatku dochodowego spółki osobowe są więc przejrzyste (transparentne) podatkowo. Podatnikami są natomiast poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań odnoszących się do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Nie jest zasadne zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Spółki ani spółki osobowej do której Spółka wnosi wkład.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Rozważając odpłatne zbycie przez spółkę osobową przedmiotu wkładu, stanowiącego środek trwały, uprzednio wniesionego do tej spółki osobowej przez Spółkę, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Należy dodać, że analogiczne zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów wspólników stosuje się w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a stanowiącymi aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z art. 15 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Wskazać należy, iż pojęcie "kosztów" zupełnie inaczej rozumiane jest na gruncie przepisów podatkowych i inaczej na gruncie przepisów o rachunkowości. Różnice te uwypukla również piśmiennictwo. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono: "W ekonomii oraz w prawie finansowym wyróżnia się kilka kategorii kosztów. W kategoriach ekonomicznych koszt stanowi wyrażone w pieniądzu zużycie czynników produkcji oraz pracy ludzkiej w przedsiębiorstwie, w ściśle określonym czasie. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości utworzyła własną kategorię kosztów dla celów liczbowego ujęcia zachodzących w określonym podmiocie gospodarczym zjawisk i procesów gospodarczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 RachU, koszty i straty to " (...) uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw..." (...). Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii." - Podatek dochodowy od osób prawnych pod redakcją dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2008 r. str. 348.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku zbycia przez SKA wkładów niepieniężnych wniesionych przez Spółkę do SKA kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie proporcjonalnie do posiadanego udziału Spółki w SKA, w przypadku:

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o ewentualnie dokonane od niego odpisy amortyzacyjne, w tym dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu.

Jednocześnie, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionej do niej uprzednio Nieruchomości nie zaliczonej do środków trwałych, koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaś zbycie przez spółkę osobową pozostałych aktywów oceniane powinno być na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.

W tym stanie faktycznym i prawnym Minister Finansów stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana w dniu 5 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Nr IPPB3/423-576/09-5/MS, jest nieprawidłowa.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).