DD5/8211/36/GTA/10/PK-882

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 24 sierpnia 2009 r., nr ILPB3/423-417/09-2/HS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wnoszonych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości - za nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2009 r. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą m.in. prawo własności nieruchomości gruntowych (oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z prawami własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stanowią jego środki trwałe. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca uczestniczy w spółce komandytowo-akcyjnej w roli komandytariusza. Tytułem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zamierza wnieść prawo własności należących do niego nieruchomości (w tym budynki i budowle). Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, a następnie wynajmowaniu nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. prowadzenia sklepów dyskontowych. Wartość wnoszonych nieruchomości zostanie określona w umowie spółki komandytowo-akcyjnej i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej istniejącej w dniu wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy jako wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione przez Wnioskodawcę jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem wartość początkowa nieruchomości (stanowiących środki trwałe) wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej powinna być równa wartości tych środków trwałych ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym na dzień wniesienia aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportowanych środków trwałych. Zgodnie zaś z zasadą transparentności podatkowej spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne obliczone od tak ustalonej wartości początkowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu każdego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółek osobowych oraz dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Za zaproponowanym we wniosku stanowiskiem przemawia pośrednio, zdaniem Spółki, treść art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), który zawiera analogiczne rozwiązanie odnoszące się do ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych do spółki osobowej przez osoby fizyczne. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że inne rozumienie analizowanych przepisów niewątpliwie prowadziłoby do naruszenia zasady racjonalnego ustawodawcy. W przeciwnym bowiem przypadku, ustawodawca odmiennie uregulowałby skutki podatkowe tej samej sytuacji w zależności od tego, czy wnoszącym aport byłaby osoba fizyczna, czy osoba prawa. Taka zaś regulacja bez wątpienia byłaby złamaniem zasady równego traktowania podatników. Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji organów podatkowych, które w jego ocenie zapadły w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzają prawidłowość zaprezentowanego stanowiska.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-417/09-2/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie - odpowiadający co do zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż jak wyjaśnił przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spółka komandytowo-akcyjna powinna określić wartość początkową nieruchomości w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych praw, określonej w umowie spółki komandytowo-akcyjnej na moment wniesienia wkładu.

Pismem z dnia 9 września 2009 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnym przywołaniu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako podstawy określenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych przez spółkę akcyjną aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka wskazała, że w pełni podziela konkluzję zawartą w interpretacji indywidualnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że w stosunku do wspólnika spółki osobowej będącego spółką kapitałową będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółki takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wniesionej przez Stronę nieruchomości będą rozliczane bezpośrednio przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do posiadanego w spółce komandytowo-akcyjnej udziału, a Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przy rozliczaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości wniesionej nieruchomości będzie stosowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 października 2009 r., nr ILPB3/423W-81/09-2/BN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak postaw do zmian indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii określenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Konieczność wzruszenia interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2009 r. związana jest z jednej strony błędnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w stosunku do spółki akcyjnej będącej wspólnikiem spółki osobowej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś uznaniem przez ten organ, że wartość początkową środka trwałego określić należy w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej wnoszonych praw.

W ocenie Ministra Finansów, nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowanie dochodów spółki akcyjnej następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nie zmienia tego fakt, iż dochody wypracowywane zostały w ramach działalności prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż nie jest ona podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawych ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie nie następuje bowiem na poziomie spółki osobowej (spółki transparentnej podatkowo), lecz jej wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne. Gdy wspólnikiem tej spółki, tak jak w niniejszej sprawie, jest spółka akcyjna zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa od udziału w zysku (udziału). Na marginesie wskazać należy, iż analogiczne rozwiązanie, odnoszące się do wspólnika - osoby fizycznej, zawiera art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasady wyrażone w art. 5 u.p.d.o.p. ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodów, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, nieuprawnione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzacji środków trwałych przy udzielaniu interpretacji indywidualnej wspólnikowi spółki osobowej posiadającemu osobowość prawną.

Ustalenie reżimu prawnego, jakiemu podlegały osoby prawne osiągające dochody z udziału w spółkach osobowych, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., nie przesądzało kwestii podstawowej dla oceny stanowiska Spółki w zakresie określania wartości początkowej nieruchomości wnoszonych w drodze aportu do spółki osobowej. Przyczyny upatrywać należało w braku szczególnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., mogącego stanowić podstawę udzielenia odpowiedzi na pierwsze postawione przez Spółkę we wniosku pytanie. Stąd też konieczne było odwołanie się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten wskazuje, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych, które są naliczane co do zasady od ich wartości początkowej (art. 15 ust. 6 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Minister Finansów podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 976/10), zgodnie z którym przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika.

Podstawy prawnej dla zaproponowanej przez Spółkę wykładni nie może stanowić art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z zastrzeżeniem ust. 2-14) uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wskazać w tym miejscu należy uwagę na trzy główne przyczyny, które uniemożliwiają zastosowanie zacytowanego przepisu w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, z treści art. 16 ust. 1 pkt 4 udpop wynika, iż dotyczy on wyłącznie wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Po drugie, przyjęcie stanowiska Spółki wiązałoby się z zaakceptowaniem sytuacji, w której jeden podatnik (w tym przypadku spółka akcyjna) uprawniony byłby do dwukrotnego zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości rynkowej środka trwałego), raz w spółce kapitałowej do czasu wniesienia aportu i kolejny raz jako wspólnik spółki osobowej po wniesieniu nieruchomości w związku z treścią art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Oznaczałoby to niewątpliwie naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi podstawę do uwzględnienia na etapie obliczania dochodu jedynie kosztu poniesionego przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Nie jest możliwe zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia, gdyż wydatku takiego spółka osobowa nie ponosi. Ażeby ustalić wartość początkową nieruchomości konieczne jest odwołanie się do tzw. "kosztu historycznego" na ich nabycie lub wytworzenie.

Po trzecie, wskazać należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje u wspólnika (spółki kapitałowej), jak i u spółki otrzymującej wkład niepieniężny, powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Czynność ta, podobnie jak wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, jest neutralna podatkowo. W związku z tym dokonanie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie tylko nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego skutkującego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, ale również nie kreuje nowych kosztów uzyskania przychodów. Stąd też wywieść należy obowiązek kontynuacji przez spółkę nabywającą aport zasad amortyzacji obowiązujących w spółce aport ten wnoszącej.

W konsekwencji w przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości wniósł wspólnik będący osobą prawną (Spółka) i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (Spółkę), w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika (Spółkę) wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanych przez tych wspólników udziałów w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Zwrócić należy również uwagę, iż niniejsza interpretacja jest zgodna z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych wypracowaną na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r. w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółki osobowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 495/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 145/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 254/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 900/10; wyrok WSA w Opolu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 455/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 976/10).

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w klórym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).