DD5/8211/33/MZB/11/PK-272

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 marca 2009 r. znak: ILPB3/423-840/08-4/MC w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące nieodpłatnego otrzymania poręczenia - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 11 grudnia 2008 r. wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i dzierżawie maszyn budowlanych. Prawo własności maszyn Spółka uzyskała na podstawie umowy leasingowej. Umowa leasingowa została poręczona u leasingodawcy na wypadek zaprzestania spłaty rat leasingowych przez firmę zagraniczną posiadającą powiązania kapitałowe ze Spółką. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy poręczenia (czyli przejęcia obowiązku spłaty) jedynie wówczas, gdy Spółka zaprzestanie płacenia rat leasingowych. W momencie podpisania umowy poręczenia leasingobiorca, kosztem poręczyciela, nie otrzymuje żadnych wymiernych korzyści majątkowych.

Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny informując, iż firma zagraniczna, która udzieliła mu poręczenia umowy leasingowej na maszyny budowlane, nie posiada w swoim przedmiocie działalności udzielania świadczeń odpłatnych poręczeń majątkowych. Ponadto wyjaśniono, iż poręczenia umowy leasingowej u leasingodawcy Spółki na wypadek zaprzestania spłaty rat leasingowych zostało udzielone jej nieodpłatnie.

Wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem:

Czy w opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającemu opodatkowaniu, należy rozpatrzyć je w kategorii zdarzenia prawnego lub gospodarczego, którego skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód (co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Przedmiotowe poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie umowy leasingowej, poprzez zobowiązanie się do spłaty umowy na wypadek niewywiązania się z niej przez leasingobiorcę. W chwili zawierania umowy nie rodzi ona więc u poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy leasingobiorca jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, zdaniem podatnika, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy leasingobiorca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. W przedstawionej sytuacji nie znajduje więc zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 4 marca 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-840/08-4/MC), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 marca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-840/08-4/MC), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie w wyroku z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.".

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. W przypadku, gdy poręczenie/gwarancja jest udzielana pomiędzy podmiotami powiązanymi może być także zastosowany art. 11 ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przdmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).