DD5/8211/30/MZB/11/PK-269/2011

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. znak: ILPB3/423-688/08-2/MM w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 20 października 2008 r. wynika, że w 2007 r. Spółka zawarła z bankiem umowę kredytu nieodnawialnego. W umowie kredytu określono szereg zabezpieczeń spłaty należności. Jednym z zabezpieczeń była gwarancja korporacyjna wystawiona przez udziałowca Spółki oraz poręczenie osobiste według prawa cywilnego ustanowione przez dwie osoby fizyczne. Ustanowienie zabezpieczeń było jednym z warunków koniecznych otrzymania przez Spółkę kredytu. Gwarancja korporacyjna oraz poręczenia udzielone zostały bez wynagrodzenia. Gwarancja korporacyjna udzielona została przez udziałowca Spółki, a jednym z poręczycieli osobistych był Prezes Zarządu Spółki.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem:

Czy ustanowienie gwarancji korporacyjnej i poręczenia osobistego na zabezpieczenie kredytu uzyskanego przez Spółkę uznać należy za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Spółka nie uzyskuje od żadnego z poręczycieli świadczenia, ani przysporzenia praw w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, przychodami są otrzymane pieniądze jak też wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo rzeczy lub praw lub świadczeń. Umowa poręczenia jest zawierana miedzy bankiem a podmiotem, który poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, czyli Spółki. A zatem, to pomiędzy poręczycielem a wierzycielem - kredytodawcą zawiązany zostaje stosunek prawny. Stroną tego stosunku prawnego nie jest jednak Spółka - kredytobiorca.

W związku z powyższym, w momencie podpisania umowy poręczenia, nie dochodzi do przysporzenia rzeczy lub praw w Spółce. Uzyskanie poręczenia nie jest równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowej kosztem poręczyciela. Tym samym umowę poręczenia powinno się traktować wyłącznie jako zabezpieczenie zaciągniętego zobowiązania. Wszakże poręczyciel jest razem ze Spółką - dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonego poręczenia, ale to Spółka uzyskała kredyt, który musi spłacić bądź w przypadku zwłoki w jego spłacie, musi go spłacić poręczyciel. Pomimo, że konieczność spłaty długu na rzecz banku przez poręczyciela uzależniona jest od działania lub zaniechania Spółki, to między Spółką a poręczycielem nie zachodzą żadne powiązania cywilnoprawne, tym samym nie można wywieść, że Spółka otrzymuje w związku z tym świadczenia lub przysporzenie rzeczy lub praw.

W momencie udzielenia gwarancji lub poręczenia po stronie poręczyciela nie pojawiają się konsekwencje negatywne. Jedynym podmiotem, który uzyskuje przysporzenie praw jest podmiot udzielający kredytu, gdyż to on uzyskuje zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu. O tym, że nie można w niniejszej sytuacji mówić o nieodpłatnym świadczeniu, świadczy także to, że jeżeli wskutek braku spłaty kredytu przez Spółkę koszty z tytułu poręczenia poniesie poręczyciel kredytu, to przychód pojawi się w banku udzielającym kredyt, a nie w Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 15 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-688/08-2/MM), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 stycznia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-688/08-2/MM), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie w wyroku z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.".

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy Spółką a jej udziałowcem ("gwarancja korporacyjna") oraz pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi ("poręczenie osobiste") stanowią dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).