DD4/033/075-1/DYI/10/PK-493

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2010 r., Nr IBPB II/2/415-1168/09/NG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, za prawidłowe, stwierdzając jej nieprawidłowość.

Dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając - na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 30 listopada 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu złożenia wniosku Wnioskodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ponadto Podatnik planował utworzenie albo przystąpienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej mającej siedzibę w Luksemburgu (odpowiednio: société a responsibilite limitée lub société anonyme, dalej: spółka). Przedmiotem działalności spółki miało być w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów, w tym również zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów, oraz nad samymi spółkami zależnymi (spółka miała pełnić funkcje holdingu).

W momencie utworzenia lub w przyszłości spółka, w zależności od zakresu prowadzonej działalności, mogła przyjąć w oparciu o regulacje prawa luksemburskiego status (i) spółki sekurytyzacyjnej (SV) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacyji; (ii) specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (SIF) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 13 lutego 2007 r. o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych; (iii) spółki inwestycyjnej o kapitale ryzyka (SICAR) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 15 czerwca 2004 r. o spółce inwestycyjnej o kapitale ryzyka, albo (iv) prywatnej spółki zarządzającej majątkiem (SPF) na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o spółce zarządzającej majątkiem prywatnym.

Okoliczność, że spółka mogłaby w przyszłości funkcjonować w szczególnym reżimie prawnym, nie zmieniało faktu, że zarówno w momencie utworzenia jak i później spółka miałaby funkcjonować jako spółka kapitałowa luksemburskiego prawa handlowego. Spółka posiadałaby status rezydenta podatkowego Luksemburga (zarówno przed jak i po ewentualnym przejściu na wybrany reżim prawny), który spółka mogła potwierdzić certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie Podatnik wskazał, iż niezależnie od przyjęcia bądź braku przyjęcia którejkolwiek ze wskazanych form, spółka nie miała być spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r., o której mowa w art. 29 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

Wnioskodawca podniósł, iż w wyniku posiadania udziałów (akcji) spółki może w przyszłości uzyskać dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) spółki za wynagrodzeniem lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) w celu umorzenia, zgodnie z prawem handlowym Luksemburga.

Majątek wydany w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nie będzie obejmował majątku wymienionego w art. 13 ust. 1, 2 i 3 polsko - luksemburskiej konwencji, tj. (i) nieruchomości, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część stałej placówki, którą rezydent jednego państwa posiada w drugim państwie oraz (iii) statków morskich, powietrznych i innych środków transportu lub pojazdów wymienionych w ustępie 3), a więc tych składników majątku, w przypadku których dochód osiągnięty z ich zbycia podlegałby opodatkowaniu odpowiednio (i) w państwie położenia nieruchomości, (ii) w państwie, w którym jest położona stała placówka, (iii) w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że w dniu wniesienia wniosku nie prowadził i nie zamierzał prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położoną tam stałą placówkę.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy uzyskany przez niego dochód w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w spółce z tytułu umorzenia udziałów (akcji) spółki za wynagrodzeniem lub odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) w celu umorzenia, zgodnie z prawem handlowym Luksemburga, niezależnie od posiadanego przez spółkę szczególnego statusu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Podatnik przywołał postanowienia art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów konwencji nie wyłącza jej zastosowania do spółek prawa luksemburskiego utworzonych lub funkcjonujących w szczególnym reżimie prawnym. Jedyne ograniczenie podmiotowe znajduje się w art. 29 konwencji i dotyczy spółek holdingowych w rozumieniu szczegółowego ustawodawstwa Luksemburga.

Podatnika uważa, iż na gruncie polskich przepisów podatkowych, dochód z umorzenia udziałów traktowany jest jak przychód zrównany z dywidendą (art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią w celu ustalenia, czy dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) podlega w Polsce opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji dochodu na gruncie konwencji.

Podatnik wyraził pogląd, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) spółki z siedzibą w Luksemburgu mógłby być opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 konwencji, o ile mieści się w zawartej w art. 10 ust. 3 konwencji definicji "dywidend".

Zgodnie z komentarzem do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, określenie dywidend jest traktowane szeroko, z zastrzeżeniem że państwo źródła musi traktować taki dochód na równi z wpływami z akcji.

Podatnik wskazał, iż zgodnie z obowiązującym luksemburskim prawem podatkowym (luksemburska ustawa z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) dochody z umorzenia udziałów, w tym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich natychmiastowego umorzenia nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu art. 10 ust. 3 polsko - luksemburskiej konwencji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż ww. dochody opodatkowywane są przez spółkę luksemburską, jako zysk kapitałowy, tj. zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 konwencji. Zgodnie z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Podatnik w swoim uzasadnieniu stanowiska wskazał, iż zgodnie z ustawodawstwem Luksemburga, w przypadku dochodu z tytułu umorzenia udziałów spółki przenoszącym tytuł własności majątku na rzecz udziałowca (akcjonariusz) jest spółka.

W związku z powyższym, w opinii Podatnika, Luksemburg może opodatkować dochód z tytułu umorzenia udziałów, ponieważ art. 13 ust. 4 konwencji przyznaje prawo do opodatkowania tego dochodu państwu, w którym przenoszący własność majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wnioskodawca w swoim stanowisku wyraził również pogląd, że w przypadku różnic w kwalifikacji dochodu wynikających z odrębnych uregulowań wewnętrznych umawiających się państw, jeżeli państwo źródła (Luksemburg) opodatkowało dochód zgodnie z postanowieniami konwencji, wówczas państwo siedziby (Polska) powinno przyznać w tym przypadku zwolnienie lub wyłączyć taki dochód spod opodatkowania, chyba że na podstawie konwencji ma ono prawo do opodatkowania takiego dochodu.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z konwencją dochód z umorzenia udziałów jest opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu. Zatem nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, w związku z czym nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji jakakolwiek metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 konwencji.

Podsumowując swoje stanowisko Podatnik wyraził pogląd, iż dochód z tytułu umorzenia udziałów będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do przepisów podatkowych Luksemburga, natomiast nie będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe, i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 17 lutego 2010 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Artykuł 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku umorzenia udziałów luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2010 r. Nr IBPB II/2/415-1168/09/NG stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.