DD4/033/045/RMU/10/DD-212

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2010 r., znak ILPB2/415-1019/09-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, jest nieprawidłowe.

Dnia 13 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 20 października 2009 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów oraz w dniu wniesienia wniosku był wspólnikiem spółki kapitałowej typu "societe anonime" z siedzibą w Luksemburgu, utworzonej zgodnie z prawem tego państwa.

Powyższa spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Luksemburgu (posiada certyfikat rezydencji wydany przez luksemburską administrację podatkową) oraz nie jest spółką holdingową o której mowa w art. 29 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Podatnik na dzień złożenia wniosku nie prowadził i nie zamierzał prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu powyższej konwencji.

W związku z planowanymi działaniami, Podatnik rozważał podjęcie decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej.

Tym samym Podatnik zwrócił się z pytaniem czy dochody uzyskane przez niego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zdaniem Podatnika dochód uzyskany w związku z likwidacją spółki jako kwalifikowany w myśl art. 13 ust. 4 konwencji, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i jest w Polsce zwolniony z opodatkowania. Ustępy 1, 2, 3 powyższego przepisu odnoszą się bowiem do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m.in. statków, samolotów. Likwidacja osoby prawnej prowadzi zaś do wydania wspólnikom uprawnionym sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych. Ponadto w jego ocenie z literalnego brzmienia art. 10 ust. 3 konwencji wynika, że dochód jaki otrzyma z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce jako dochód z przeniesienia własności majątku tej spółki, co za tym idzie nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Podatnik wskazał też, że przy likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w Luksemburgu.

Powyższe stanowisko zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, za prawidłowe.

Minister Finansów na mocy art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2010 r., znak DD4/033/045/RMU/10/DD-212, stwierdzając, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania art. 13, gdyż nie zostały spełnione warunki przewidziane w tym artykule (przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk), by dochód, który planował osiągnąć Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Pismem z dnia 19 października 2010 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w dniu 25 listopada 2010 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi, wskazując na brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2010 r.

W dniu 3 stycznia 2011 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2010 r., znak DD4/033/045/RMU/10/DD-212.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 407/11, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że Minister Finansów naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Sąd uznał, że skoro z treści art. 22 ust. 1 konwencji wynika, że część dochodu podatnika może być opodatkowana w państwie jego zamieszkania wyłącznie w sytuacji, gdy dochód ten nie jest objęty postanowieniami wcześniejszych artykułów konwencji, to organ podatkowy nie może stwierdzić, iż konkretny dochód podlega opodatkowaniu na zasadach w tym artykule, bez badania czy nie podlega on opodatkowaniu w myśl poprzedzających go artykułów.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż Minister Finansów winien był odnieść się do przedstawionego przez Skarżącego stanowiska dotyczącego zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu likwidacji spółki na zasadzie art. 10 konwencji, dotyczącego kwestii opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki.

Ponadto Sąd uznał, że skoro definicja dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 konwencji odnosi się do prawa krajowego państwa, powoduje to konieczność wyjaśnienia kwestii, czy zgodnie z obowiązującym w Luksemburgu prawem podatkowym, dochody z tytułu likwidacji spółki nie są traktowane na równi z dywidendą w rozumieniu ww. przepisu.

Po ponownym zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W pkt 23 Komentarza do art. 10 ust. 3 MK OECD wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Pojęcie "dywidendy" zasadniczo dotyczy wypłat ze spółki, przede wszystkim dystrybucji zysku, do którego prawo wynika z faktu posiadania akcji w spółce. Jednocześnie w pkt 28 Komentarza wyraźnie stwierdzono, iż za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule 10 przywileje mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Należy też zauważyć, że w pkt 28 stwierdzono ponadto, że normalnie wypłaty dokonywane przez spółkę, które skutkują zmniejszeniem praw udziałowych, np. stanowiące zwrot zainwestowanego kapitału w jakiejkolwiek formie, nie jest uznawane za dywidendę.

Zatem, jedynie w przypadku gdyby zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga dochody z umorzenia udziałów zrównane były z wpływami z akcji, zastosowanie do nich miałby art. 10 konwencji.

Powyższy pogląd został również zawarty w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus'a Vogel'a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 650, tłumaczenie własne), definicja podana w art. 10 ust. 3 powinna być interpretowana, zgodnie z punktem 28 Komentarza do Modelowej Konwencji, w ten sposób, że zakres pojęcia "dochodu" użytego w art. 10 ust. 3, powinien w całości być określony przez odniesienie wyłącznie do prawa państwa źródła.

Stosownie do informacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, dochód przez niego otrzymany nie spełnia warunków by być potraktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 konwencji, tym samym należy dokonać dalszej kwalifikacji tego dochodu na gruncie konwencji.

Artykuł 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Słuszność stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, tj. zastosowania postanowień art. 22 ust. 1 konwencji w stosunku do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 297/11.

Tym samym, dochód ten stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stąd też należało zmienić interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2010 r., znak ILPB2/415-1019/09-2/JK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.