DD4/033/028/RMU/09/PK-1234

Działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 20 lutego 2009 r., znak IPPB5/423-31/09-2/AJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznająca za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2008 r. (data wpływu 20 styczeń 2009 r.), stwierdzając jej nieprawidłowość.

Pismem z dnia 28 grudnia 2008 r. Spółka z o.o. (dalej Spółka) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

W złożonym wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania filmów na nośnikach cyfrowych. W celu wydawania filmów Spółka nabywa licencję do korzystania z praw autorskich do filmów od podmiotu z siedzibą we Francji, któremu wypłaca należności z tego tytułu. Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta wydanym przez francuskie organy podatkowe.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem czy powinna pobierać podatek u źródła od dokonywanych na rzecz podmiotu z siedzibą we Francji wypłat należności licencyjnych z tytułu korzystania z praw autorskich do filmów.

Wskazując na brzmienie art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), zwanej dalej "umową", art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych" oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych", Spółka zawarła we wniosku stanowisko, że nie jest zobowiązana pobierać podatku od źródła z tytułu dokonywanych przez siebie wypłat należności licencyjnych.

Jako główną podstawę dla swojego stanowiska, Spółka wskazała art. 12 ust. 3 umowy, który stanowi, że należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 r., znak IPPB5/423-31/09-2/AJ, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów między innymi z praw autorskich lub praw pokrewnych, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie Dyrektor Izy Skarbowej zaznaczył, że powyższy przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przytaczając brzmienie art. 12 ust. 3 umowy, zgodnie z którym należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko, że należności, które Spółka wypłaca kontrahentowi francuskiemu, nie są objęte dyspozycją tego przepisu. Jako główny argument uzasadniający tak przyjęte stanowisko podał brzmienie art. 12 ust. 4 umowy, zgodnie z którym "należności licencyjne" obejmują wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej objęcie filmów definicją należności licencyjnych było możliwe wyłącznie przez ich wymienienie expesis verbis, obok dzieł artystycznych, literackich i naukowych. Tym samym przyjąć należy, że filmy są odrębną od dzieł artystycznych kategorią, zaś pominięcie filmów w art. 12 ust. 3 umowy polsko-francuskiej należy uznać za zabieg celowy.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że art. 12 ust. 3 umowy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, zaś Spółka powinna pobrać podatek "u źródła" od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahenta francuskiego z tytułu należności licencyjnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 umowy.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji indywidualnej, Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wskazała, że zajęte w interpretacji stanowisko narusza prawo, zaś przeprowadzona wykładnia prowadząca do stwierdzenia, iż filmy są odrębną od dzieł artystycznych kategorią, jest nieprawidłowa. Spółka wskazała, że sama umowa przesądza, iż każdy film należy do kategorii dzieła artystycznego lub naukowego, na co wskazuje brzmienie art. 12 ust. 4 umowy, zgodnie z którym "należności licencyjne" oznaczają wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji.

Tym samym w ocenie Spółki sama umowa przesądza, iż każdy film należy do kategorii dzieła artystycznego lub naukowego.

Pismem z dnia 20 marca 2009 r., znak IP-PB-5-423-31/09-4/AJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoje stanowisko w niej zawarte.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 umowy, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. umowy, w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 umowy określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, obejmuje wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż we francuskiej wersji językowej umowy strony użyły (w art. 12 ust. 3) pojęcia "résident" w miejsce "osoby mającej miejsce zamieszkania", odpowiadające definicji "rezydenta podatkowego", zdefiniowanego dla potrzeb niniejszej umowy w art. 4 jako "osoba, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona".

Niewątpliwie zatem wersja francuska umowy odwołuje się, w przeciwieństwie do wersji polskiej, zarówno do osób mających miejsce zamieszkania, jak i siedzibę w danym Państwie.

Z uwagi na brak wersji językowej determinującej (w razie sprzeczności) właściwą interpretację ww. normy prawnej należy się odwołać do wykładni systemowej i celowościowej.

Zauważyć także należy, iż użyte w art. 12 ust. 3 pojęcie "osoba" jest zdefiniowane dla potrzeb umowy w art. 3 ust. 1 lit. b tej umowy. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób.

Tym samym analiza zwrotu użytego w art. 12 ust. 3 umowy - "państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania" - wskazuje, iż powołana norma prawna odnosi się zarówno do osób mających miejsce zamieszkania, jak i siedzibę w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 powołanej umowy, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy. Należy zatem uznać, iż wykładni art. 12 umowy należy dokonać posiłkując się przepisami polskich ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); audiowizualne (w tym filmowe). Nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego 1) akty normatywne lub ich urzędowe projekty 2) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole; 3) opublikowane opisy patentowe lub ochronne; 4) proste informacje prasowe.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż utwory w postaci filmu, są przedmiotem prawa autorskiego, mieszczącym się w pojęciu należności z praw autorskich z tytułu twórczości artystycznej w rozumieniu polsko - francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, wykładnia literalna powołanego wyżej art. 12 ust. 4 umowy wskazuje, iż płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania filmów, należy zakwalifikować do kategorii obejmującej należności z tytułu praw autorskich do utworów literackich, artystycznych lub naukowych.

Gdyby bowiem wolą stron umowy było uznanie, iż "filmy i dzieła zarejestrowane dla radia i telewizji" nie są utworami artystycznymi, strony użyłyby w treści art. 12 ust. 4 umowy sformułowania np. "oraz", "i" lub "a także", a nie "włącznie", które zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) jest definiowane jako partykuła włączająca do zakresu charakteryzowanej w zdaniu całości jej ostatni element. Również wersja francuskojęzyczna powołanego wyżej artykułu umowy nie pozostawia w tym przypadku wątpliwości - sformułowanie "y compris" oznacza "włącznie", a słowo "compris" m.in. "zawarty", "włączony".

W świetle powyższego należy przyjąć, że wykładnia literalna i systemowa art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 umowy wskazuje, iż należności licencyjne wynikające z praw autorskich z tytułu twórczości artystycznej, w tym także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do filmów, nie mieści się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 12 ust. 2 powołanej umowy.

Zasadnym jest zatem uznanie, iż wolą umawiających się stron (polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) było uzgodnienie, iż należności licencyjne z tytułu praw autorskich do filmów nie podlegają podatkowi u źródła, co oznacza, że od tych należności licencyjnych Spółka nie powinna potrącać podatku u źródła.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe.

Minister Finansów informuje, iż niepobranie podatku przez Wnioskodawcę na podstawie art. 12 ust. 3 ww. umowy jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika (kontrahenta francuskiego) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż postanowień ustępów 1, 2, 3 art. 12 umowy nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności, bądź działalność przemysłową lub handlową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie, a prawa lub wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub są związane z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 mają odpowiednie zastosowanie (art. 12 ust. 5 umowy).

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.