DD3.8222.2.88.2015.OBQ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-117/09/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Instytutu (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 5 lutego 2009 r., uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia finansowanego z Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej-jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w styczniu 2009 r. rozpoczął realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy wspólnotowych - 7 Program Ramowy... (I.). Są to środki spełniające warunki wyszczególnione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pochodzą od rządów państw obcych, instytucji i organizacji międzynarodowych, a także podatnicy zatrudnieni u Wnioskodawcy realizują bezpośrednio cel programu finansowanego ze źródeł bezzwrotnej pomocy, co z kolei wynika z dokumentów programowych poszczególnych projektów, które regulują zakres i tryb przekazywania Polsce środków finansowych i ich późniejszego rozliczania. Dodatkowo w tym kontekście znajdują zastosowanie przepisy art. 200 oraz art. 5 pkt 1 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104). Środki przekazane Wnioskodawcy na realizację wspomnianych projektów pochodzą w wyodrębnionej części ze środków zagranicznych. W przypadku projektów realizowanych przez Wnioskodawcę ta część wynosi 75%, natomiast pozostałe 25% pochodzi z Budżetu Państwa oraz ze środków własnych. Zatem według interpretacji Wnioskodawcy zastosowanie ww. przepisów odnosi się jedynie do tej wyodrębnionej części środków, które stanowią bezzwrotną pomoc i w tym zakresie oraz w tej wysokości dochody pracowników zatrudnionych przy realizacji tego i kolejnych projektów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazał także, że realizuje projekt jako partner w konsorcjum, na podstawie umowy konsorcjum oraz kontraktu z Komisją Europejską. Jako pełnoprawny członek konsorcjum realizującego projekt, Wnioskodawca jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizuje cel projektu, który wynika z celów programu międzynarodowego. Środki finansowe jakie otrzymuje na realizację projektu są przekazywane przez Komisją Europejską za pośrednictwem koordynatora projektu, który jest upoważnionym dysponentem tych środków. Środki te są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy beneficjenta w formie zaliczki oraz transz okresowych. W sytuacji gdy w trakcie realizacji projektu otrzymane wcześniej środki z Komisji Europejskiej zostaną wyczerpane, beneficjent ponosi koszty związane z realizacją projektu ze środków własnych, dokonując refundacji niezwłocznie po otrzymaniu kolejnej transzy środków z KE. Realizacja prac w projekcie odbywa się poprzez powołanie imiennego zespołu realizującego, składającego się z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wyszczególnione osoby zostają oddelegowane do pracy w projekcie poprzez zawarcie z nimi aneksu do umowy o pracę na okres trwania projektu. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń tych osób odbywa się poprzez wypełnianie przez każdego zatrudnionego w projekcie pracownika miesięcznych "Kart czasu pracy", w których wyszczególniona jest liczba godzin w miesiącu przepracowanych przez każdego pracownika w ramach projektu. Pozwala to na precyzyjne wyliczenie wartości wynagrodzenia wypłacanego w ramach projektu. Zadania jakie wykonują wytypowane osoby są przewidziane i wyszczególnione w Programie Pracy, który jest integralną częścią wniosku o dofinansowanie i jednocześnie stanowi załącznik do kontraktu z Komisją Europejską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje zwolnienie podatkowe od dochodów osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowany projekt spełnia wszelkie kryteria uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego wyszczególnione w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b. Powołując się na wyjaśnienie Ministra Finansów skierowane do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 lutego 2009 r. znak DD3/0680/31/IMD/09/BMI 9-1731 Wnioskodawca stwierdza, że:

Ponadto nadmienia, że ta bezpośrednia realizacja celów projektu, a jednocześnie celów programu międzynarodowego jest warunkiem uzyskania dofinansowania z Komisji Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

Stąd wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy zawarte w piśmie, na które powołuje się Wnioskodawca we wniosku, straciły swą aktualność.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-117/09/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.