DD3.8222.2.87.2016.KDJ - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami transportu publicznego przyznanych rencistom i emerytom.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2010 r. Nr IBPBII/1/415-286/10/AŻ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Przedsiębiorstwa S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami transportu publicznego przyznanych rencistom i emerytom - jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym w dniu 10 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem przewozowym, prowadzonym w formie spółki akcyjnej Skarbu Państwa, wykonującym publiczny transport zbiorowy autobusowy. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy obowiązujący w spółce zawiera uregulowania wydane w oparciu o przepis art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 z późn. zm.), przyznając pracownikom, ich żonom (mężom), dzieciom uczącym się do 20 roku życia i studentom do 26 roku życia bezpłatny przejazd autobusami Wnioskodawcy na podstawie biletów wystawionych na własną sieć, natomiast w zakresie korzystania z przejazdów autobusami innego przedsiębiorstwa na zasadach określonych w porozumieniu tych przedsiębiorstw. Uprawnienia do bezpłatnych biletów przysługują także rencistom, emerytom i członkom ich rodzin. Ponadto pracownikom, ich żonom (mężom), wdowom, wdowcom i ich dzieciom uczącym się do 20 roku życia, studentom do 26 roku życia przysługuje 6 krotnie w ciągu roku bezpłatny, dwustronny przejazd do wybranego miejsca na terenie kraju, na trasach obsługiwanych przez autobusy przedsiębiorstw PKS. Cena tych biletów wynika z cennika rozkładu jazdy.

Wnioskodawca wystawia swoim pracownikom, emerytom i rencistom oraz członkom ich rodzin imienne bilety ze zdjęciem uprawniające na dany rok kalendarzowy do bezpłatnych przejazdów autobusami PKS. Bilety są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług, który opłaca właściciel biletu, wpłacając należność do kasy przedsiębiorstwa, natomiast przedsiębiorca odprowadza podatek od towarów i usług należny. Cena biletu wynika z przyjętych wartości uśrednionych co do przebiegu (promień dowozu) oraz częstotliwości jazd.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy świadczenia uzyskane przez rencistów i emerytów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym w postaci uprawnień do ulgowych przejazdów środkami transportu są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy od przychodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez rencistów i emerytów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy w wysokości 10% należności - z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne otrzymane przez rencistów i emerytów - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego - powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Ustawa, w art. 10 ust. 1, rozróżnia źródła przychodów, zaliczając do nich odrębnie np. stosunek pracy, z emerytur i rent (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) czy inne źródła (pkt 9). Do przychodów z innych źródeł kwalifikuje się przychody, które nie mieszczą się w zakresie źródeł określonych w pkt 1-8 ww. przepisu ustawy.

Konkretyzację regulacji art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi art. 20 ust. 1, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uprawnienia do bezpłatnych przejazdów otrzymywane przez emerytów i rencistów od Wnioskodawcy, wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, stanowi nieodpłatne świadczenie. Niewątpliwie bowiem otrzymanie tego świadczenia przez emerytów i rencistów od Wnioskodawcy powoduje u nich realną korzyść mającą konkretną wartość. Przychód z tego tytułu kwalifikuje się do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego.

Przepisami, do których odwołuje się ustawodawca w powyższej regulacji, są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą z dnia 20 czerwca 1992 r.".

W myśl art. 1a ust. 3 tej ustawy, przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów i najbliższych członków rodzin. Jednocześnie ustawodawca w art. 1b ust. 1 pkt 3 tej ustawy postanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do pracowników firm przewozowych kolejowych i autobusowych, emerytów, rencistów tych firm i najbliższych członków ich rodzin, w zakresie, w jakim firmy te przyznały uprawnienia do ulgowych przejazdów. Ograniczenie zawarte w art. 1b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. oznacza, że ulgi przyznane pracownikom firm przewozowych, emerytom, rencistom tych firm i najbliższym członkom ich rodzin nie podlegają zasadom finansowania wynikającym z ustawy (ulgi ustawowe w komunikacji autobusowej podlegają refundacji przez samorządy województw), ponadto nie stosuje się do tych uprawnień ograniczeń co do rodzaju i klasy pociągu oraz rodzaju autobusu (ustawa narzuca ograniczenia w tym zakresie), a także ulgi te mogą być ustalane w dowolnej wysokości (ustawa natomiast precyzyjnie określa wielkość ulg).

Zatem przyznawanie pracownikom firm przewozowych, emerytom, rencistom tych firm i najbliższym członkom ich rodzin, zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r., uprawnień do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów, nie podlega ograniczeniom wynikającym z tej ustawy. Wynika z tego, że przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzać ulgi w dowolnej wysokości, na wszystkie rodzaje pociągów bądź autobusów i ulgi te nie podlegają refundacji ze środków samorządu województwa bądź budżetu państwa (w przypadku ulg w przewozach kolejowych).

Ponieważ świadczenia te wynikają z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. - art. 1a ust. 3 - są one wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. ograniczają możliwość zastosowania tej regulacji wyłącznie do przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy (art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r.), omawiane zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy firma przewozowa, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r., przyznała własnym pracownikom, emerytom i członkom ich rodzin uprawnienia do ulgowych przejazdów "własnym transportem".

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w art. 9 § 1 definiuje pojęcie "prawo pracy", obejmując tym terminem przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

A zatem, postanowienia układów zbiorowych pracy należą do szeroko rozumianego prawa pracy. Przepisów tych nie należy jednak utożsamiać z regulacjami o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego, o których mowa w powołanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy. W konsekwencji, uregulowanie w uzgodnionym ze stroną pracowniczą Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (ZUZP) czy porozumieniu zawartym pomiędzy przedsiębiorstwami PKS możliwości przyznania przez pracodawców dla pracowników, emerytów i rencistów oraz członków rodzin pracowników i emerytów i rencistów omawianych uprawnień do ulgowych przejazdów, nie przesądza o zwolnieniu tych świadczeń z podatku na podstawie powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż konsekwencją przyznania przez Wnioskodawcę w ZUZP uprawnień swoim rencistom i emerytom oraz członkom ich rodzin do bezpłatnych przejazdów ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. (art. 1a ust. 3 tej ustawy). W konsekwencji, wartość otrzymanych od Wnioskodawcy przez ww. osoby świadczeń z tego tytułu objęta jest zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy.

Wobec istnienia w ustawie powyższego zwolnienia przedmiotowego, którego adresatami są wszystkie osoby (w tym emeryci i renciści), którym odrębne przepisy - ustawa z dnia 20 czerwca 1992 r. - przyznają prawo otrzymania uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, za niecelowe należy uznać rozpatrywanie stosowanie przepisu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 czerwca 2010 r. Nr IBPBII/1/415-286/10/AŻ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.