DD3.8222.2.399.2015.IMD

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. Nr ILPB2/415-7/12-2/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Zakładu (Wnioskodawca) przedstawione złożonym w dniu 27 grudnia sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Pracodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Zakład (...) zatrudnia regionalnych opiekunów klienta. Podstawą stosunku pracy zawartego z regionalnym opiekunem klienta jest umowa o pracę, w której jako miejsce pracy określono obszar kilku województw.

Praca tych osób polega na wykonywaniu obowiązków przedstawicieli handlowych na terenie regionów przypisanych w umowach o pracę. Zatem wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych na określonym obszarze związane jest w sposób nieodłączny ze stałymi przejazdami, wizytami i spotkaniami z klientami oraz potencjalnymi klientami. Przejazdy te są realizowane za pomocą samochodów służbowych, stanowiących własność pracodawcy.

Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę (tzw.: miejsce wykonywania pracy) i są nieodłącznym oraz stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę pracodawca nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu pracownicy nie otrzymują diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w wypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywanej pracy pracownicy realizując wyjazdy w ramach wskazanego w umowie o pracę obszaru ponoszą wydatki związane z noclegiem, przejazdami autostradami, opłaceniem parkingów, zakupem paliwa. Na podstawie dostarczanych faktur dokumentujących poniesione wydatki pracodawca dokonuje zwrotu kosztów. Kwota zwróconych kosztów nie jest doliczana pracownikom do osiąganego przychodu, ze względu na to, że ponoszone wydatki wynikają bezpośrednio z wykonywania obowiązków służbowych, mają swe źródło w umowie o pracę i nie mają związku z celami osobistymi pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy pracodawca słusznie przyjmuje, że zwracane regionalnym opiekunom klienta kwoty wydatków ponoszonych podczas ich wyjazdów na obszarze przypisanym w umowie o pracę i wynikających z wykonywanych obowiązków służbowych nie powinny być doliczane do osiąganego przez pracowników przychodu ze stosunku pracy i tym samym pracodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyjazdy regionalnych opiekunów klienta, realizowane na obszarze wskazanym w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy, stanowią nieodłączny element wiążących ich obowiązków służbowych świadczonych na rzecz pracodawcy. Ponoszone w trakcie odbywanych wyjazdów przez pracowników wydatki takie jak: opłacenie noclegów, pokrycie opłat parkingowych, zakup paliwa, związane są jednoznacznie z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i w związku z tym pracodawca dokonuje zwrotu wskazanych kosztów na podstawie dostarczonych faktur, a kwota poniesionych i zwróconych wydatków nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Należy bowiem zaznaczyć, że ze specyfiki pracy regionalnych opiekunów klienta oraz charakteru i treści zawartej umowy o pracę wynikają bezpośrednio stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami. W związku z powyższym wszelkie koszty ponoszone w trakcie, realizowanych na wskazanym w umowie obszarze, wyjazdów, będą pozostawały w bezpośrednim związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę i realizowane w ramach czynności w imieniu i na rzecz pracodawcy. Tym samym nie będą one miały związku z celami osobistymi pracowników. Zatem kwota zwracanych kosztów nie powinna być doliczana pracownikom do osiąganego przez nich przychodu ze stosunku pracy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. (nr IPPB2/415-3/11-4/AS), gdzie uznał, że zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę spółka nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zwrotu wydatków poniesionych przez regionalnych opiekunów klienta związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę pracodawca nie powinien traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe w części odnoszącej się do zwrotu kosztów noclegu, oraz za prawidłowe w części odnoszącej się do zwrotu pozostałych kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Szerzej do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 stwierdzając, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów: związanych z noclegiem, przejazdów autostradami, opłacenia parkingów, zakupu paliwa związanych z wykonywaniem przez pracowników mobilnych pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Tego rodzaju wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem od ww. zwrotów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, zwrot przedstawicielom handlowym poniesionych przez nich wydatków na noclegi, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradą oraz opłat parkingowych nie stanowi przychodu tych osób - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2012 r. Nr ILPB2/415-7/12-2/WM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.