DD3.8222.2.371.2015.CRS - Opodatkowanie dochodów osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. Nr IBPB II/1/415-613/11/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Instytutu (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną działającą w oparciu o przepisy "ustawy o instytutach badawczych" z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618). Do podstawowej działalności instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Badania te finansowane są z dotacji pochodzących z budżetu państwa (np. na działalność statutową, projekty badawcze własne i zamawiane) a także z środków Unii Europejskiej.

W ramach 7 Programu Ramowego (7PR), zawarto umowę o numerze 263942 dla programu szczegółowego "C." w obszarze tematycznym... (...), tytuł projektu:. (...) - akronim "N.". Instytut jest bezpośrednim beneficjentem projektu, a środki na jego realizację pochodzące z bezzwrotnej pomocy, będą przekazywane przez koordynatora projektu na wyodrębniony dla tego celu rachunek bankowy.

W ramach środków finansowych 7PR będą wypłacane wynagrodzenia dla pracowników instytutu, bezpośrednio realizujących cel projektu. Pracownicy ci są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a ich czas pracy w ramach "N." będzie ściśle ewidencjonowany (ewidencja zawierać będzie nazwę miesiąca, nazwę zadania w ramach projektu, nazwisko i imię osoby bezpośrednio realizującej zadanie i ilość godzin przepracowanych na rzecz projektu).

Wypłata wynagrodzeń za pracę w 7PR będzie się odbywać w ramach podstawowej, miesięcznej listy płac. Kwota wynagrodzenia w projekcie dla poszczególnych pracowników będzie wyliczana na podstawie przedkładanych przez kierownika projektu tzw. rozliczeń miesięcznych robocizny i ujmowana w miesięcznym zestawieniu, uwzględnianym w podstawowej liście płac. Kwota środków odpowiadająca kwocie niezbędnej do realizacji tych wynagrodzeń będzie co miesiąc, przed dokonaniem wypłat w ramach podstawowej listy płac, przekazywana z rachunku projektu na rachunek bieżący instytutu, a stamtąd przekazywana pracownikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, bezpośrednio realizujących zadania 7 Programu Ramowego, w części finansowanej z środków Unii Europejskiej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane pracownikom bezpośrednio realizującym zadania projektu będzie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej, albowiem spełnione będą przesłanki określone w powołanych przepisach:

Ponadto, dokumentacja wypłat wynagrodzenia pracowników w postaci rozliczeń miesięcznych robocizny ujmowana w miesięcznym zestawieniu uwzględnianym w podstawowej liście płac będzie wystarczająca do udokumentowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit. b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przykład w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że niewątpliwie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jednocześnie dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, że nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku programem, to Wnioskodawcy a nie pracownikom, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach programu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje ten projekt. Pracownicy wprawdzie będą wykonywać czynności związane z programem pomocowym, jednakże będą to robić na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy będą realizować cel programu, jednak nie będą realizować programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, czyli Wnioskodawcę. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji dochody pracowników Wnioskodawcy nie będą objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z 16 września 2011 r. Nr IBPB II/1/415-613/11/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.