DD3.8222.2.270.2015.OBQ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. Nr IBPB II/1/415-1006/11/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp.z.o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu udziału pracowników w drużynie piłkarskiej - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

U Wnioskodawcy funkcjonuje zakładowa drużyna piłkarska złożona z pracowników przedsiębiorstwa. Co roku podejmowana jest uchwała Zarządu Spółki w sprawie sfinansowania ze środków obrotowych wydatków powyższego zespołu, w szczególności dotyczy to: zakupu strojów sportowych, wynajmu hali sportowej (w 2010 r. koszt 20.000,00 zł), wpisowego oraz udziału w turniejach piłki nożnej, zakwaterowania i wyżywienia w hotelach na czas turniejów, wynagrodzenia trenera oraz zakupów przyrządów sportowych. Wszystkie wymienione wydatki wnioskodawca kwalifikuje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W czasie turniejów piłkarskich, w których bierze udział drużyna Wnioskodawcy, pracownicy reklamują należącą do Wnioskodawcy Stację Kontroli Pojazdów. Wnioskodawca oddelegowuje pracowników na czas trwania turniejów w oparciu o polecenie wyjazdu służbowego oraz opłaca koszty dojazdu na zawody i pobytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nakłady poczynione przez Wnioskodawcę w związku uczestnictwem jego pracowników w turniejach piłki nożnej, korzystaniem przez nich z hali sportowej, zakupem strojów sportowych, zakupem przyrządów sportowych oraz wynagrodzeniem trenera (funkcjonowanie drużyny piłki nożnej) stanowią przychód dla pracowników w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na finansowanie funkcjonowania drużyny piłki nożnej złożonej z pracowników Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy oraz stosunek pracy. Ogólna definicja przychodu została umieszczona w art. 11 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego pieniądze i wartości pieniężne stają się przychodem z chwilą ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia zostają uznane za przychód dopiero z chwilą otrzymania, samo pozostawienie do dyspozycji podatnika nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie. Stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji za słuszny uznać należy, często wyrażany w doktrynie i orzecznictwie, pogląd, zgodnie z którym przychodami ze stosunku pracy są wszystkie te świadczenia, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Natomiast stosownie do dyspozycji zawartej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Warunkiem uzależniającym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest niewyliczenie konkretnego wydatku w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykazanie bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może wpłynąć na osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawca finansuje funkcjonowanie drużyny piłkarskiej złożonej z pracowników przedsiębiorstwa. W trakcie turniejów branżowych, w których drużyna przedsiębiorstwa bierze udział, reklamowana jest Stacja Kontroli Pojazdów należąca do Wnioskodawcy. Rozgrywając mecze w turniejach, pracownicy występują w imieniu i na rzecz pracodawcy, w rzeczywistości promując pracodawcę, utrwalając w ten sposób pozytywny jego wizerunek. Wydatki związane z obsługą trenerską zespołu, wynajmowaniem hali sportowej, zmierzają do jak najlepszego przygotowania zespołu do turniejów piłkarskich, gdyż im wyższe miejsce zespół zajmuje w tych turniejach tym korzystniejsze efekty dla przedsiębiorstwa z punktu widzenia jego działań marketingowych. Działanie pracowników mające charakter marketingowo-reklamowy w sposób obiektywny powoduje zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, między innymi poprzez pozyskanie nowych klientów w wyniku poinformowania ich o usługach świadczonych przez Wnioskodawcę - usługi stacji diagnostycznej. Powyższe utrwala również w społeczeństwie pozytywny wizerunek Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa propagującego aktywność sportową. W takiej sytuacji koszty utrzymania oraz delegacji zespołu grającego w turniejach branżowych należy uznać za koszty uzyskania przychodu. Reklamowanie w trakcie turnieju należącej do Wnioskodawcy Stacji Kontroli Pojazdów nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pl) przez pojęcie reprezentacji należy rozumieć okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, podczas gdy reklamę należy traktować jako działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług.

Zgodnie z wykładnią językową oraz stanowiskiem doktryny i orzecznictwa pojęciem reprezentacji nie należy obejmować działań mających charakter ewidentnie reklamowy, które zachęcają poprzez pozytywne skojarzenia do skorzystania z oferty przedsiębiorstwa. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2008 r. o sygn. akt III SA/WA 623/08, w którym orzekł on, iż "na zakup strojów opatrzonych logo lub w inny sposób, wykorzystywane przez pracowników lub inne osoby, mogą być uznane za wydatki reklamowe stanowiące koszty uzyskania przychodów, bez względu na to, czy są przekazywane na własność pracownikom i innym osobom, czy też przekazane są im tylko do wykorzystania. Stroje te jednoznacznie kojarzą się z firmą poprzez oznaczenie ich logo i barwami firmy. Taki strój wyróżnia pracowników firmy czy też inne osoby noszące go spośród innych osób. Nie sposób im zatem odmówić charakteru reklamowego".

Trudno także uznać otrzymywane od Wnioskodawcy przez pracowników - członków drużyny piłkarskiej - świadczenia w tym zakresie za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zawodnicy w rzeczywistości reklamują przedsiębiorstwo. W tej sytuacji właściwie to pracownicy, najlepiej grający w piłkę nożną świadczą na rzecz Wnioskodawcy, promują pozytywny wizerunek przedsiębiorstwa, reklamując świadczone przez nią usługi, i w ten sposób bezpośrednio i pośrednio wpływają na przychód Wnioskodawcy. Podobnie wypowiedział się w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt SA/Wr 1456/2009 orzekł, iż "świadczenie nieodpłatne to takie, które pracownik otrzymuje całkowicie pod tytułem darmowym, co oznacza, że w zamian za to świadczenie nic nie świadczy ani też zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. Wnioskodawca podał, iż w przypadku zawodów branżowych, oddelegowane są osoby najlepsze w danej dyscyplinie do reprezentowania spółki. Działania te zmierzają do utrwalenia oznaczenia firmy w pamięci aktualnych oraz przyszłych nabywców, zachęcając ich do nawiązania i kontynuowania ze spółką współpracy handlowej co ma doprowadzić do zwiększenia przychodów".

Takie stanowisko aprobuje doktryna, a również i organy skarbowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego o sygn. akt ILPB2/415-152/09/10-S/TR stwierdził, że "trudno w takiej sytuacji przyjąć, iż wysyłając drużynę sportową składającą się z pracowników spółki i ponosząc koszty jej udziału w imprezie sportowej, branżowej działanie spółki nakierowane jest działanie na rzecz pracowników. W takiej sytuacji mamy do czynienia wręcz z sytuacją odwrotną, to pracownicy spółki podejmują działania na rzecz spółki". Pracownicy przedsiębiorstwa wspólnie trenując oraz biorąc udział w zawodach w celu zajęcia jak najwyższego miejsca, wzajemnie się integrują i motywują co wywołuje pozytywny wpływ na wykonywaną przez nich pracę, a pośrednio na osiągane przez przedsiębiorcę przychody. Uczestnicząc w takich spotkaniach pracownicy konsolidują się z firmą, a mając świadomość, że pracodawca o nich dba, sumienniej wywiązują się ze swoich obowiązków. Celem przedsiębiorcy jest budowa silnej marki nie tylko na zewnątrz (reklamowanie na turniejach), ale także wewnątrz (utożsamianie się pracowników z przedsiębiorstwem). Spójność w działaniach marketingowych oraz wewnętrznych (wzrost zadowolenia pracowników) powoduje, iż pracodawca jest wiarygodny w oczach pracowników, co jest podstawowym mechanizmem wpływającym na efektywność pracy w przedsiębiorstwie. Zbliżony pogląd w zakresie wpływu zawodów sportowych na stosunki wewnętrzne w przedsiębiorstwie, a w ten sposób pośrednio na przychód wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 maja 2009 r. o sygn. akt ILP83/423-140/09-4/MC. W świetle powyższego Wnioskodawca reprezentuje stanowisko, iż nakłady poczynione na drużynę piłki nożnej składającej się z pracowników przedsiębiorstwa, nie stanowią przychodu pracowników ze stosunku pracy z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są nieodpłatnym świadczeniem. Wnioskodawca twierdzi także, iż koszty poniesione w celu funkcjonowania drużyny piłkarskiej stanowią koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i nie podlegają również wyłączeniu z tych kosztów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r. Nr IBPB II/1/415-1006/11/MK jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, iż "zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku.

Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (...) nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W świetle powyższego - mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przykładem tego rodzaju świadczenia jest zaoferowanie pracownikowi przez pracodawcę udziału w spotkaniu integracyjnym lub wzięcie w nim udziału).

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, iż Wnioskodawca, zorganizował w przedsiębiorstwie drużynę piłkarską złożoną z pracowników. Wnioskodawca finansuje utrzymanie drużyny ze środków obrotowych firmy. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakupu strojów sportowych, wynajmu hali sportowej (w 2010 r. koszt 20.000,00 zł), wpisowego oraz udziału w turniejach piłki nożnej, zakwaterowania i wyżywienia w hotelach na czas turniejów, wynagrodzenia trenera oraz zakupów przyrządów sportowych. W czasie turniejów piłkarskich, w których bierze udział drużyna Wnioskodawcy, pracownicy reklamują należącą do Wnioskodawcy Stację Kontroli Pojazdów.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że koszty utrzymania drużyny piłkarskiej finansowane przez Wnioskodawcę, nie stanowią dla pracowników będących członkami tej drużyny nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Nie są bowiem spełnione kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym, członkostwo w drużynie, nie będzie prowadzić do powstania przychodu u pracownika, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zwiększenia przychodów pracowników z tytułu umowy o pracę.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby w Katowicach.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 r. Nr IBPB II/1/415-1006/11/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.