DD3.8222.2.124.2015.MCA

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr ITPB2/415-1014/08/AD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko P.... (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2008 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podpisał umowę na dofinansowanie projektu badawczego w ramach 7. Programu Ramowego. Dofinansowanie przez Komisję Europejską odbywa się na zasadzie grantu. W umowie zawartej pomiędzy Komisją Europejską a niemieckim instytutem naukowym (koordynatorem), Wnioskodawca występuje jako jedne z trzynastu beneficjentów, którzy tworzą konsorcjum. Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z Komisji Europejskiej za pośrednictwem koordynatora na wydzielone konto bankowe (w euro). Zadania 7. Programu Ramowego finansowane są w 75% ze środków pomocowych, a w 25% jako wkład własny Wnioskodawcy. W celu realizacji umowy, Wnioskodawca będzie wypłacać wynagrodzenia etatowym pracownikom bezpośrednio realizującym zadania projektu (wynagrodzenia zasadnicze oraz dodatkowe). W związku z tym, że realizacja projektu jest zadaniem dodatkowym (pracownik nadal realizuje proces dydaktyczny) przysługuje mu wynagrodzenie, które zgonie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1852), jest wypłacane za miesiąc z góry. Przelewu dokonuje Wnioskodawca z podstawowego rachunku bankowego. Zgodnie z wytycznymi w sprawie dofinansowania projektów w ramach 7. Programu Ramowego finansowanie wynagrodzeń następuje na podstawie rozliczenia faktycznie przeprowadzonych godzin dla projektu, które następuje w następnym miesiącu za miesiąc poprzedni. W tym momencie Wnioskodawca dokonuje refundacji części wynagrodzenia z rachunku projektu na rachunek podstawowy Wnioskodawcy. Równocześnie Wnioskodawca wypłaca z wyodrębnionego rachunku bankowego projektu dodatkowe wynagrodzenie w terminie do 10 dnia następnego miesiąca - na podstawie miesięcznego rozliczenia czasu pracy. Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane jest nauczycielowi akademickiemu ze stosunku pracy:

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wynagrodzenia finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej osób bezpośrednio realizujących cel projektu w ramach 7. Programu Ramowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (zarówno w części zasadniczego oraz dodatkowego wynagrodzenia) otrzymane przez podatnika w ramach 7. Programu Ramowego, realizującego bezpośrednio cel projektu są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w części dofinansowania w wysokości 75%). Wynagrodzenie finansowane jest z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a te w ocenie co do zasady nie powinny finansować podatków krajowych. Wnioskodawca uważa, iż przyjęte rozwiązanie techniczne sposobu wypłacania wynagrodzenia jest zgodne z wytycznymi w sprawie finansowania wynagrodzeń w ramach 7. Programu Ramowego oraz z przepisami prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia dodatkowego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia zasadniczego.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę, cywilnoprawnych) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym stanem, umowę na dofinansowanie projektu badawczego w ramach 7. Programu Ramowego, dofinansowanego przez Komisję Europejską, zawarł Wnioskodawca i to Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z Komisji Europejskiej na wydzielone konto bankowe. W celu realizacji umowy na dofinansowanie projektu badawczego Wnioskodawca będzie pracownikom etatowym realizującym zadania projektu wypłacał wynagrodzenia (zasadnicze oraz dodatkowe).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki z Komisji Europejskiej otrzymane w ramach 7 Programu Ramowego, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż etatowi pracownicy Wnioskodawcy (nauczyciele akademiccy) nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, niezależnie od faktu, iż są zaangażowani w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu ww. osoby nie wykonują bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie są stroną tej umowy), lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Wnioskodawcą.

W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników etatowych Wnioskodawcy finansowane w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Dotyczy to zarówno wynagrodzeń zasadniczych jak i wynagrodzeń dodatkowych. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji, gdyż to nie ww. pracownicy (nauczyciele akademiccy) są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektów finansowanych ze środków UE, lecz Wnioskodawca.

Jednocześnie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do uznania, że ww. dochody objęte są jakimkolwiek innym zwolnieniem z wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej.

Dodatkowo należy zauważyć, iż żaden przepis prawa (zarówno krajowego jak i międzynarodowego) nie daje podstaw do twierdzenia, że środki pomocowe, których źródłem finansowania jest budżet Unii Europejskiej, nie mogą podlegać opodatkowaniu w państwie członkowskim UE. Przeczą temu zarówno postanowienia ustawy o finansach publicznych, jak również przepisy ustawy, oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Z kolei fakt wprowadzenia w ustawie zwolnienia przedmiotowego dla niektórych środków pomocowych (spełniających kryteria z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) oznacza, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zwolnienia przedmiotowe, w tym zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy są bowiem wtórne w stosunku do kwalifikacji do źródła przychodu (zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te dochody/przychody, które stanowią przedmiot opodatkowania; w przeciwnym wypadku przepis zwalniający dany dochód z opodatkowania nie byłoby potrzebny).

W dniu 25 października 2007 r. ETS wydał w trybie prejudycjalnym wyrok (C-427/05) w sprawie Porto Antico di Genova SpA przeciwko Agenzia della Entrate Ufficio di Genova. Wniosek dotyczył rozstrzygnięcia kwestii czy opodatkowanie dochodów sfinansowanych ze środków strukturalnych przez państwo członkowskie jest naruszeniem prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 2082/93 (Dz. U. L 193 z 31.7.1993, str. 20) stanowiącego, że "Płatności na rzecz końcowych beneficjentów nie podlegają potrąceniu lub wstrzymaniu, które mogłoby prowadzić do zmniejszenia kwoty przysługującego im dofinansowania".

ETS w powołanym wyroku stwierdził, iż " art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 4253/88 z dnia 19 grudnia 1988 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych funduszy strukturalnych między nimi oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi, zmienionego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2082/93 z dnia 20 lipca 1993 r., należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe takie jak art. 55 ust. 3 lit. b) dekretu prezydenta Republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r., zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem. Zatem również na gruncie prawa wspólnotowego brak jest regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowywania środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym dochody (zarówno w części zasadniczego oraz dodatkowego wynagrodzenia) otrzymane przez podatnika w ramach 7. Programu Ramowego, realizującego bezpośrednio cel projektu są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr ITPB2/415-1014/08/AD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.