DD3/0602/75/KDJ/09/BMI9-15711 - Finansowanie przez pracodawców szczepień przeciwko grypie w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z interpelacją Pani Poseł (...) przesłaną przy piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. w sprawie uznania szczepień przeciwko grypie jako świadczenia będącego kosztem pracodawcy, a nie przychodem pracownika, uprzejmie informuję: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwana dalej ustawą, nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów ustawa określa w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analogiczne rozwiązania przewiduje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wydatek poniesiony przez podatnika może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uznać należy, że poniesiony przez pracodawcę na rzecz pracowników koszt szczepień przeciwko wirusowi grypy ma cechy kosztu podatkowego i może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej. Mniejsza absencja pracowników może mieć wpływ na osiągane przez pracodawcę przychody, zatem wydatki na szczepienia ochronne pracowników powinny być zakwalifikowane jako koszt podatkowy, mimo że taki wydatek trudno jest powiązać z konkretnym przychodem.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychód podatnika powstaje z chwilą otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy), których wartość ustala się według ich ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Profilaktyczna opieka zdrowotna, o której mowa w zdaniu drugim powyższego przepisu Kodeksu pracy, została szczegółowo określona w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Jednakże treść tego aktu prawnego nie reguluje kwestii profilaktycznych szczepień ochronnych.

Z kolei, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz.U. Nr 126, poz. 1384 ze zm.), w celu zapobiegania szerzeniu się chorób zakaźnych u osób pracujących narażonych na działanie czynników biologicznych przeprowadza się, po uzyskaniu ich zgody, szczepienia ochronne wskazane na danym stanowisku pracy. Koszty przeprowadzania szczepień ochronnych, o których mowa w ust. 1, oraz preparatów do tych szczepień ponosi pracodawca (ust. 4 w art. 17 ww. ustawy).

Wykaz stanowisk pracy oraz szczepień określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wykazu stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach (Dz.U. Nr 250, poz. 2113). Przykładowo, pracownikom zatrudnionym na stanowiskach pracy w kompleksach leśnych na obszarach endemicznego występowania zachorowań na kleszczowe zapalenie mózgu wskazane jest wykonanie szczepienia ochronnego przeciw kleszczowemu zapaleniu mózgu, a pracownikom pracującym na stanowiskach pracy związanych z diagnostyką wścieklizny u zwierząt lub stanowiskach pracy wymagających kontaktu z nietoperzami wskazane jest szczepienie przeciw wściekliźnie.

Rozporządzenie to nie przewiduje jednak szczepień przeciwko grypie.

Podkreślenia wymaga, iż finansowanie przez pracodawcę obowiązkowej, z punktu widzenia Kodeksu pracy i innych ustaw, opieki medycznej nad pracownikami nie stanowi dla pracowników przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z powyższego wynika, iż na pracodawcy nie ciąży obowiązek sfinansowania pracownikom szczepień przeciwko grypie. Opłacenie tych szczepień należy zatem traktować jako dobrowolny przejaw dbałości o zdrowie zatrudnianych osób. W konsekwencji pracownicy, którzy otrzymali od pracodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci szczepienia przeciw grypie, uzyskują przychód ze stosunku pracy. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w art. 32 tej ustawy.

Jednocześnie nie podzielam opinii Pani Poseł co do tego, że wprowadzenie zwolnienia od podatku dotyczącego wartości sfinansowanych przez pracodawcę szczepień przeciw grypie "powinno skłonić pracowników do większej skali szczepień i przynieść efekty ekonomiczne dla pracodawców".

W mojej ocenie, niewielkiego zainteresowania Polaków szczepieniami przeciw grypie nie można wiązać z kwestią opodatkowania świadczenia otrzymanego w tej postaci od pracodawcy. Decyzja o poddaniu się szczepieniu ma charakter indywidualny i jest podyktowana dbałością o własne zdrowie. Trudno byłoby przyjąć argument, że zasadniczym powodem zaszczepienia się pracownika przeciwko grypie byłaby ulga w postaci zwolnienia od podatku wartości świadczenia sfinansowanego przez pracodawcę.

Należy zauważyć, iż wartość takiego świadczenia to kilkadziesiąt złotych, od którego zaliczka na podatek pobierana jest według stawki 18% lub 32%. Przy czym podatek 32% pobiera się wówczas, gdy dochód do opodatkowania kształtuje się powyżej 85.528 zł. Nie wydaje się zatem, aby przy tej skali dochodów 32% podatku od świadczenia w wysokości kilkudziesięciu złotych miało istotne znaczenie. Stąd też uważam, iż rola opodatkowania omawianego świadczenia w kontekście niskiego poziomu realizowanych szczepień przeciw grypie jest przeceniana.

Zdecydowanie większy wpływ na zwiększenie liczby szczepień przeciw grypie miałoby wzmocnienie promowania tej formy profilaktyki zdrowotnej poprzez akcje informacyjne ukazujące korzyści płynące z zapobiegania chorobom. Nie ma przeszkód, aby w akcje podnoszące świadomość zdrowotną włączyli się również pracodawcy, którzy ponoszą koszty "krótkoterminowej absencji pracowników powodowanej grypą".

Jednocześnie nie znajduję obecnie uzasadnienia do wydawania jednolitej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie. Od organów podatkowych nie napływają bowiem sygnały o wątpliwościach interpretacyjnych co do podatkowych konsekwencji wynikających z faktu finansowania pracownikom przez pracodawców świadczeń w postaci szczepień przeciw grypie. Jeśli jednak pojawiłyby się takie wystąpienia, to Minister Finansów rozważy wydanie ogólnej interpretacji przepisów, mówiącej o opodatkowaniu otrzymanych od pracodawcy świadczeń. Interpretacja przepisów ze swej istoty dotyczy bowiem obowiązującego w danym zakresie stanu prawnego, nie może natomiast kreować nowej rzeczywistości prawnej.

Ponadto za niecelowe należy uznać zmiany przepisów ustawy w proponowanym w interpelacji kierunku, gdyż w mojej ocenie nie przyczynią się do osiągnięcia założonego przez Panią Poseł celu, tj. zwiększenia wyszczepialności.