DD3/033/96/ILG/12/PK-2154 - Opodatkowanie zwrotu kosztów podróży służbowej poniesionych przez pracowników.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. Nr ILPB1/415-862/10-4/AMN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów podróży służbowej poniesionych przez pracowników, jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 29 lipca 2010 r., uzupełniony w dniu 20 października 2010 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca został wpisany do KRS w dniu 31 maja 2010 r. Jedynym udziałowcem jest firma A. z siedzibą w Szwajcarii. Działalność spółki związana jest z częstymi wyjazdami służbowymi pracowników zarówno w kraju jak i za granicę. Do zadań pracownika Spółki, będącego jednocześnie jej prokurentem należy podpisywanie umów z klientami, składanie ofert i zamówień, poszukiwanie nowych rynków zbytu, osobiste kontaktowanie się z zarządem spółki w Szwajcarii, a także wyjazdy do innych zagranicznych oddziałów firmy.

Pracownik Wnioskodawcy ma w umowie o pracę zawarte postanowienia, że za czas przebywania w podroży służbowej krajowej i zagranicznej przysługuje mu pełen zwrot poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych faktur i rachunków oraz innych dokumentów np. paragonów za przejazdy autostradą lub parkingi.

Zdarzyć się może, że pracownik będący w jednej delegacji wypełnia swoje obowiązki pracownicze na terenie wielu państw i trudno będzie określić państwo docelowe tej delegacji. Wydatki poniesione w czasie delegacji na zakwaterowanie i wyżywienie czasami mogą być wyższe od limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Również pracownik będący w podróży służbowej na terenie Polski poniesie wydatki na wyżywienie wyższe od kwoty diety przysługującej na terenie kraju. Wnioskodawca zatrudniać będzie także przedstawicieli handlowych, którzy także będą mieli zapisane w umowie o pracę pełen zwrot wydatków poniesionych w trakcie przebywania w podróży służbowej na podstawie przedłożonych przez nich faktur i rachunków. Wydatki, których kwota będzie w rażący sposób przekraczała przeciętne ceny stosowane w hotelach lub restauracjach nie będą akceptowane przez Spółkę. Również wydatki ponoszone przez pracowników na zakup napojów alkoholowych nie będą im zwracane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot poniesionych wydatków będzie dla zatrudnionych pracowników zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot poniesionych wydatków przez pracowników będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r., ponieważ wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. Nr ILPB1/415-862/10-4/AMN uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 77⁵ ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji wskazano między innymi, iż jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb związanych z podróżą służbową, wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że Spółka będzie finansować bezpośrednio koszty, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie będą wypłacane diety.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. przepisach.

Należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy określa § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych. Przepis ten stanowi, iż z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 77⁵ § 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodek pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustaw - Kodeks pracy.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia podczas krajowej/zagranicznej podróży służbowej (bez względu na formę tego świadczenia) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwrotu kosztów zakwaterowania należy zauważyć.

Na podstawie § 7 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem (ust. 1). Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety (ust. 2). Ryczałt za nocleg przysługuje wówczas, gdy nocleg trwał co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7 (ust. 3). Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu (ust. 4).

Zatem przy spełnieniu wyżej określonych warunków, zwrot kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem przysługujący pracownikowi odbywającemu podróż służbową na obszarze kraju korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

Natomiast stosownie do § 9 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Jednakże jak wynika z § 9 ust. 3 tego rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Zatem pracodawca, który wyrazi zgodę pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w ww. rozporządzeniu i uzna taki przypadek jako uzasadniony, otrzymany zwrot ww. kosztów, będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r. Nr ILPB1/415-862/10-4/AMN, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana Interpretacji Indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.