DD3/033/66/MCA/12/PK-1141 - PIT w zakresie zwrotu pracownikom kosztów wyżywienia podczas podróży służbowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. Nr ILPB1/415-147/10-4/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwrotu pracownikom kosztów wyżywienia podczas podróży służbowej, jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. znak ILPB1/415-147/10-2/AMN wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2010 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w ramach realizacji obowiązków pracowniczych odbywają podróże służbowe zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami. Dotychczas rozliczenia z tytułu delegacji służbowych są dokonywane zgodnie z obowiązującymi rozporządzeniami MF. Pierwsze z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju oraz drugie z 19 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Jednakże, zwłaszcza podczas zagranicznej podróży służbowej często występują przypadki, gdzie pracownicy korzystają z posiłków, których koszt stwierdzony rachunkiem przekracza limity ustawowe. Sytuacje takie powtarzają się, gdy niemożliwe jest zapłacenie za posiłki w cenie wynikającej z limitu np. gdy posiłki rezerwuje organizator, z uwagi na zwyczajowe napiwki, optymalizację czasu niezbędnego do wykonania zadań wymuszającą korzystanie z posiłków w pobliżu miejsca aktualnego pobytu itp.

Obecnie koszty diet Wnioskodawca zwraca pracownikom w wysokości limitów wynikających z ww. ustaw.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w obowiązujących przepisach, polegające na wprowadzeniu w Regulaminie Wynagradzania zapisu, stanowiącego, że pracownikowi wyjeżdżającemu w delegację służbową przysługuje, w miejsce dotychczasowych diet, całodzienne wyżywienie (śniadanie, obiad, kolację) opłacane przez pracodawcę. Koszty wyżywienia będą pokrywane do wartości faktycznie poniesionych, racjonalnych i uzasadnionych wydatków.

Wnioskodawca dążąc do maksymalizacji wykorzystania formy rozliczeń bezgotówkowych zamierza wyposażyć wszystkich pracowników udających się w podróż służbową w Korporacyjne Karty Kredytowe.

Pracownicy zobowiązani będą do bezwzględnego korzystania z Korporacyjnych Kart Kredytowych zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie Wynagrodzeń oraz w instrukcji wewnętrznej dotyczącej delegacji służbowych.

Zgodnie z zasadami określonymi w tych dokumentach, w wyjątkowych sytuacjach, gdy nie będzie możliwa zapłata Korporacyjną Kartą Kredytową, delegowany pracownik będzie mógł dokonać płatności gotówkowej, jednak wyłącznie gotówką pobraną z bankomatu przy pomocy Korporacyjnej Karty Kredytowej.

Wnioskodawca przewiduje również sytuacje "nadzwyczajne" np. zagubienie karty podczas podróży, brak środków w bankomacie i brak możliwości zapłaty kartą, w których delegowany pracownik będzie mógł z własnych środków pokryć koszty wyżywienia, a następnie pracodawca dokona zwrotu tych kosztów, na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia o przyczynie płatności z własnych środków i zaakceptowaniu ich przez przełożonego.

Rozliczenie wydatków z podróży służbowej odbywać się będzie na podstawie: wypełnionego przez pracownika Raportu wydatków z Karty Korporacyjnej z dołączonymi do niego:

* oryginałami wszystkich faktur/rachunków dotyczących wyżywienia wystawionych na Wnioskodawcę,

* potwierdzeniami otrzymywanymi podczas dokonywanych płatności przy użyciu Korporacyjnej Karty Kredytowej,

* wyciągami operacji dokonanych za pomocą Korporacyjnej Karty Kredytowej.

Jeżeli delegowany pracownik nie będzie mógł uzyskać faktury/rachunku spełniającego wymogi formalne, wówczas zobowiązany jest wypełnić pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku właściwego udokumentowania. Do oświadczenia pracownik będzie zobowiązany dołączyć posiadane dowody wydatków, nie spełniające ww. wymogów np. paragony/bilety.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wydatki poniesione na wyżywienie podczas podróży służbowej rozliczone w sposób niżej opisany:

- w całości stanowią dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowaniu podlega przychód w części przekraczającej zakreślony ustawowo limit, tj. w wysokości diet przysługującym pracownikom zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też wydatki te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zgodnie z zapisem w Regulaminie Wynagradzania Wnioskodawcy pracownikowi wyjeżdżającemu na delegację służbową pracodawca sam zapewnia całodzienne wyżywienie lub zwraca poniesione przez pracownika pełne koszty udokumentowane fakturą lub rachunkiem, a pracownikowi nie są wypłacane diety, nadwyżka pomiędzy kwotą wynikającą z limitów ustawowych, a kwotą wnikającą z przedłożonych do rozliczenia delegacji rachunków nie stanowią przychodu - nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

* zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych zrealizowanych przy wykorzystaniu Korporacyjnej Karty Kredytowej, dokonanych jako płatność gotówką pobraną z bankomatu przy pomocy Korporacyjnej Karty Kredytowej, zrealizowanych z własnych środków właściwie udokumentowanych następnie zwróconych przez Wnioskodawcę - uznał się za prawidłowe,

* zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych zrealizowanych gotówką pobraną z Korporacyjnej Karty Kredytowej i z własnych środków udokumentowanych dowodami nie spełniającymi wymogów formalnych, np. paragony/bilety - uznał się za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podjął w oparciu o przytoczone art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77² § 2 ustawy - Kodeks pracy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam będzie finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia, udokumentowanych dowodami poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, kiedy pracodawca będzie zwracał pracownikowi poniesione koszty wyżywienia na podstawie przedłożonych przez niego paragonów lub innych bezimiennych potwierdzeń płatności - w związku z brakiem możliwości uzyskania przez tego pracownika faktury/rachunku spełniającego wymogi formalne - brak jest podstaw do uznania zwrotu tych należności za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano bowiem, iż paragony są bezimienne, a to oznacza, iż nie można stwierdzić, kto poniósł przedmiotowe wydatki. Jednocześnie zwrot pracownikowi tych kosztów nie oznacza, że pracownik odbywający podróż służbową otrzymał ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, co skutkowałoby tym, że nie przysługiwałaby mu dieta.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 77⁵ § 1-2 ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

Zgodnie z § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 77⁵ § 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w Regulaminie Wynagradzania zamierza wprowadzić przepis zgodnie z którym pracownikowi wyjeżdżającemu w delegację służbową przysługuje, w miejsce dotychczasowych diet, całodzienne wyżywienie opłacane przez pracodawcę. Przy czym pracodawca nie będzie zapewniał posiłków w naturze. Będzie natomiast wyposażał osoby wyjeżdżające w delegacje służbowe w Korporacyjną Kartę Kredytową, przy pomocy której pracownik będzie kupował sobie posiłek. Korzystanie z tej karty będzie obowiązkowe. Jedynie w sytuacjach gdy zapłata przy pomocy karty nie będzie możliwa Wnioskodawca dopuszcza zapłatę gotówką pobraną przez pracownika z bankomatu przy użyciu Korporacyjnej Karty Kredytowej. Rozliczenie wydatków z podróży służbowej odbywać się będzie na podstawie wypełnionego przez pracownika raportu z dołączonymi oryginałami wszystkich faktur/rachunków dotyczących wyżywienia, wystawionymi na Wnioskodawcę. Dodatkowo w Regulaminie Wynagradzania Wnioskodawca zamierza uregulować stany nadzwyczajne (np. zagubienie karty podczas podróży, brak pieniędzy w bankomacie). W takich przypadkach pracownik będzie mógł z własnych środków pokryć koszty wyżywienia, a następnie Wnioskodawca dokona zwrotu poniesionych wydatków na podstawie złożonego przez pracownika oświadczenia o przyczynie płatności z własnych środków oraz po uzyskaniu akceptacji pracodawcy. Pisemne oświadczenie pracownik będzie zobowiązany również złożyć jeżeli nie będzie możliwe uzyskanie przez niego faktury/rachunku spełniającego wymogi formalne. W oświadczeniu tym pracownik będzie zobligowany wyjaśnić przyczyny braku właściwego udokumentowania a w raz z oświadczeniem złożyć dowody wydatków niespełniajace wymogów formalnych, np. paragony/bilety.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zgodnie z Regulaminem Wynagradzania pracownikowi wyjeżdżającemu w delegację służbową pracodawca sam zapewnia całodzienne wyżywienie lub zwraca poniesione przez pracownika pełne koszty udokumentowane fakturą lub rachunkiem, a pracownikowi nie są wypłacane diety, nadwyżka pomiędzy kwotą wynikającą z limitów ustawowych, a kwotą wynikającą z przedłożonych do rozliczenia delegacji rachunków nie stanowią przychodu - nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego (wyżej przytoczonego) stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku - niezależnie od tego czy jest pracodawcą ze sfery budżetowej czy spoza sfery budżetowej - wyznaczają przepisy rozporządzeń MPiPS wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy. Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy (tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak u Wnioskodawcy).

Nie zmienia to faktu, iż obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych - 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

Podkreślenia wymaga, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy).

Reasumując, przysługujące pracownikom Wnioskodawcy, na podstawie uchwalonego Regulaminu Wynagrodzenia, należności z tytułu podróży służbowej dotyczące kosztów wyżywienia, w części przekraczającej kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy finansowanie kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w podróży służbowej odbywa się wyłącznie bezgotówkowo przy wykorzystaniu Korporacyjnej Karty Kredytowej, gotówką pobraną z bankomatu przy pomocy tej karty, lub ze środków pracownika zwróconych następnie przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych faktur, rachunków lub innych dowodów, w tym niespełniających wymogów formalnych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. Nr ILPB1/415-147/10-4/AMN, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.