DD3/033/64/IMD/13/RD-78727/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. Nr ILPB1/415-1465/10-2/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych, jest nieprawidłowe.

Dnia 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 22 grudnia 2010 r., w którym przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca na podstawie umowy (do której Wnioskodawca przystąpi w charakterze beneficjenta) zawartej pomiędzy konsorcjum projektu a Komisją Europejską, zamierza rozpocząć w 2011 r. realizację zadań finansowanych bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Na podstawie ww. umowy, bezzwrotne środki pomocy pochodzące z Unii Europejskiej będą przekazywane do koordynatora projektu a następnie przekazywane przez niego do członków konsorcjum, w tym do Wnioskodawcy, na wydzielony rachunek bankowy.

Powyższe środki będą następnie kierowane do osób fizycznych, zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, odpowiedzialnych za realizację zadań merytorycznych, wyszczególnionych w harmonogramach załączonych do umowy grantowej. Wnioskodawca prowadzić będzie odpowiednią ewidencję pozwalającą rozdzielić czas pracy pracowników wykonywany w ramach zwykłej działalności i w ramach realizacji programu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować wobec pracowników bezpośrednio realizujących cele programu, w stosunku do tej części wynagrodzenia, której środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy jeśli Wnioskodawca zawrze kolejne umowy grantowe w ramach 7 Programu Ramowego na analogicznych zasadach zawierania i realizowania, jak wskazano wyżej, będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w pytaniu 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zastosować wobec pracowników zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej też: "u.p.d.o.f.").

Stosownie do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są (...) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Stosownie do pisma Ministra Finansów Nr DD3/0680/31/JMD/09/BMI 9-1731 z dnia 24 lutego 2009 r., aby móc pozytywnie rozstrzygnąć kwestię możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

* ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. beneficjenta,

* zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych,

* bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej.

Co do pierwszego warunku, w ramach przystąpienia do umowy w charakterze beneficjenta, Wnioskodawca wypełnił i podpisał załącznik nr IV, zgodnie ze wzorem (dostępnym w Internecie pod adresem: ftp://ftp.cordis.europa.eu/pub/fp7/docs/fp7-ga-annex4-v2_pl.pdf), wobec czego należy uznać, iż Spółka jest beneficjentem.

Również druga z przesłanek będzie spełniona - dochody pochodzić będą ze środków bezzwrotnej pomocy - środków 7 Programu Ramowego. Środki te pochodzić będą z Komisji Europejskiej i przekazywane będą za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków - koordynatora projektu.

Także trzecia przesłanka będzie spełniona - Wnioskodawca zapewni możliwość wykazania, którzy pracownicy i w jakim stopniu będą realizowali bezpośrednio cele programu, dzięki czemu będzie można wyróżnić, które dochody są zwolnione z podatku (związane są z bezpośrednią realizacją celu programu i pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy), a które podlegają normalnemu opodatkowaniu (związane są z normalną działalnością Wnioskodawcy i pochodzą ze środków Wnioskodawcy).

Jak wskazał tut. organ w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r. (Nr ILPB1/415-37/10-5/AMN): "Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego."

W sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie drugie, gdyż wskazani pracownicy będą wykonywać bezpośrednio cel programu (poprzez realizację zadań merytorycznych, wyszczególnionych w harmonogramach załączonych do stosownej umowy).

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest także z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, np. wyrok NSA o sygn. II FSK 943/08, w którym Sąd stwierdził, iż "Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46u. p. d. o. f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej."

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, zwanej dalej "ustawą", wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przesłanki określone w lit. a i lit. b wystąpiły łącznie, tj. dochody podatnika muszą pochodzić z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto podatnik musi w sposób bezpośredni realizować cel programu finansowanego z tych środków.

W przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy (lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki określonej w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, należy uznać, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż to Wnioskodawcy jako beneficjentowi będą przydzielone środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu, a nie jego pracownikom. A zatem to Wnioskodawca będzie bezpośrednio realizować ten projekt. Pracownicy wprawdzie będą wykonywać czynności związane z programem pomocowym, jednakże będą to robić na zlecenie i dla Wnioskodawcy - beneficjenta pomocy, który bezpośrednio będzie realizować cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy będą realizować cel programu, jednak nie będą realizować programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania, które powierzy im Wnioskodawca.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem będzie Wnioskodawca, a nie zatrudnieni przez niego pracownicy. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 517/09, z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1346/11.

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca bezpośredniej realizacji celu przez pracowników Wnioskodawcy, wskazana w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie będzie spełniona.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 grudnia 2010 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2011 r. Nr ILPB1/415-1465/10-2/AMN, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.