DD3/033/57/KDJ/09/DD-368

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. Nr ILPB1/415-1015/08-2/AK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 9 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

Dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 9 grudnia 2008 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z pracownikiem na zwrot częściowych kosztów opłat za odbytą aplikację radcowską.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w związku z tym przychód osiągnięty przez pracowników jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie może być stosowane tylko wtedy, gdy świadczenia są przyznane pracownikom zgodnie z odrębnymi przepisami. To w jakiej formie kształcenie może się odbywać wymienia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216). Przepis ten nie dotyczy jednak aplikacji radcowskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Stwierdził, iż generalnie wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników od pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", i podlega opodatkowaniu.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, iż do odrębnych przepisów, o których mowa w powyższym przepisie ustawy należy zaliczyć regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), które określają zakres świadczeń jakie pracodawca może przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych oraz rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216), zawierającego katalog pozaszkolnych form dokształcania dorosłych.

Tym niemniej dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż aplikacji radcowskiej nie można zaliczyć do żadnej z pozaszkolnych form kształcenia wymienionych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) nie zawierają samoistnych uregulowań dotyczących zasad zwracania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji. Jedynie art. 34 tej ustawy stanowi, iż pracownikowi wpisanemu na listę aplikantów radcowskich przysługuje, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych odbywanych poza siedzibą jednostki organizacyjnej.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, fakt nieuwzględnienia aplikacji radcowskiej jako pozaszkolnej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2006 r., jak również brak uregulowania w przepisach ustawy o radcach prawnych możliwości przyznawania pracownikom świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, uniemożliwia uznanie świadczenia otrzymanego przez pracownika od pracodawcy w postaci dofinansowania kosztów aplikacji radcowskiej za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy. Zwrot częściowych kosztów aplikacji radcowskiej stanowi zatem przychód pracownika, od którego Wnioskodawca jest obowiązany odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r., zwanej dalej "ustawą", jest stanowisko, że zwrot częściowych kosztów aplikacji radcowskiej przez pracodawcę nie stanowi dla pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, świadczenia przyznanego zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Na wstępie należy zauważyć, iż ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) reguluje m.in. kwestie związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej. W myśl art. 32 tej ustawy, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Aplikację radcowską odbywa się w kancelarii radcy prawnego, w spółce radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów lub w jednostkach organizacyjnych, a co najmniej przez okres roczny - w sądzie, w kancelarii notarialnej, prokuraturze (...). Aplikacja radcowska jest odpłatna. Szkolenie aplikantów radcowskich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych (art. 321 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. powołane wyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. Przepisy tego rozporządzenia, zgodnie z § 1 ust. 1, stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Przepisów rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosuje się do: 1) pracowników podstawowej działalności służby zdrowia, 2) nauczycieli i nauczycieli akademickich w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami, 3) pracowników naukowych oraz badawczo-technicznych jednostek badawczo-rozwojowych, a także do innych osób w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagradzaniu pracowników (§ 1 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast w odniesieniu do pracowników podstawowej działalności służby zdrowia oraz do nauczycieli akademickich i pracowników naukowych świadczących usługi w zakresie podstawowej działalności służby zdrowia będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kształcenia, dokształcania i doskonalenia w formach pozaszkolnych.

W przedmiotowej sprawie pracownik Wnioskodawcy, nie należy do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów wyłączonych spod zastosowania przepisów rozporządzenia. Dlatego postanowienia rozporządzenia mają zastosowanie także do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim regulują świadczenia od pracodawcy przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Niesłusznie Wnioskodawca uznał, iż za pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych należy uznać wyłącznie te wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zauważyć, należy, iż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja radcowska, chociaż niewątpliwie stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych wymienione w powyższym rozporządzeniu nie mają zastosowania do aplikacji radcowskiej. Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., nie definiuje pojęcia "form pozaszkolnych". Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne." Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07.

Przyjmując taką interpretację pojęcia "formy pozaszkolne" należy stwierdzić, iż aplikacja radcowska mieści się w jego zakresie. Ponadto § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia zawiera regulację, zgodnie z którą, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 9 grudnia 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2009 r. Nr ILPB1/415-1015/08-2/AK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.