DD3/033/46/OBQ/12/PK-840 - Opodatkowanie nadwyżki ryczałtu określonego w regulaminie wynagradzania nad wielkością diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży krajowej.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-203/11-4/MS1, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nadwyżki ryczałtu określonego w regulaminie wynagradzania nad wielkością diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży krajowej, jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 2 marca 2011 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do jednej z największych na świecie grup finansowych. Pod globalną marką skupiono dziesiątki towarzystw i spółek, których celem jest zapewnienie klientom bezpieczeństwa finansowego. Spółki Grupy zatrudniają ponad 200 tys. pracowników i specjalistów sprzedaży oraz działają w 56 krajach na pięciu kontynentach.

Wnioskodawca świadczy usługi ubezpieczenia na życie w grupach 1, 2, 3, 4 oraz 5 w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. W celu wykonania swojej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonywanie zadań przez część pracowników wiąże się z koniecznością częstych wyjazdów poza stałe miejsce pracy, zarówno są to wyjazdy krajowe jak i zagraniczne. Do zadań pracowników należą m.in. spotkania biznesowe z klientami, agentami czy brokerami, przeprowadzanie szkoleń, udział w konferencjach, wyjazdy na rozprawy sądowe, przyjazdy pracowników z regionów do centrali Spółki.

Wnioskodawca przy podróżach służbowych zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. Koszty całodziennego wyżywienia dla podróży krajowych zostały określone przez pracodawcę w postaci ryczałtu, przewyższającego wartość diet wynikających z rozporządzenia w sprawie podróży krajowych. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej krajowej zostały oparte na zapisach § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych. Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet według rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, których wysokości określono dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, lecz zgodnie z brzmieniem art. 77⁵ § 3 k.p., wypłaca ryczałt, którego wysokość została określona w regulaminie wynagradzania w kwocie 50 zł.

Dla określenia wysokości diety przy zagranicznych podróżach służbowych stosowane są stawki wynikające z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych). Wnioskodawca podkreśla, że cel podróży służbowych pracowników wiąże się z jego profilem działalności i ma związek z osiąganymi przez niego przychodami albo zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wnioskodawca w niniejszym wniosku występuje we własnym imieniu celem ustalenia konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co bezpośrednio wpływa na obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wysokość ryczałtu określona w regulaminie wynagradzania przewyższająca wielkość diety, wynikającej z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych, winna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu dla pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku jako płatnik doliczyć do przychodów pracowników nadwyżki ryczałtu i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

A zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej stosownych rozporządzeniach. W art. 77⁵ § 2 k.p. przekazano Ministrowi właściwemu do spraw pracy delegację do określenia w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Dalsze brzmienie wskazanego przepisu k.p. wskazuje co rozporządzenie winno zawierać. W § 3, 4 art. 77⁵ k.p. zaznaczono, że warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż w sferze państwowej czy budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, przy czym wysokość diety nie może być niższa niż dieta określona dla pracowników zatrudnionych w sferze państwowej czy budżetowej. W przypadku braku w Spółce regulacji w powyższym zakresie pracownikom spoza sfery państwowej i budżetowej przysługują należności wynikające z rozporządzeń dotyczących podróży krajowych i zagranicznych. Podróżą służbową zgodnie z art. 77⁵ k.p. jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych dieta nie przysługuje pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. W przypadku podróży służbowych krajowych Wnioskodawca zwraca zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom koszty całodziennego wyżywienia w postaci ryczałtu ustalonego w regulaminie wynagradzania, nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych.

W przypadku nie wypłacania diet pracownikom ryczałt zapewniający całodzienne wyżywienie jest klasyfikowany zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Dalsze brzmienie artykułu stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zapis wyżej wskazanego artykułu zawiera słowo lub czyli rozłączność (alternatywę): w pierwszym przypadku zwolnienie należności przyznanych pracownikom za czas podróży służbowych do wysokości wynikającej z odrębnych ustaw, w drugim przypadku zwolnienie zgodnie z przepisami rozporządzeń w sprawie podróży krajowych i zagranicznych dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Wnioskodawca nie jest jednostką państwową czy też samorządową jednostką sfery budżetowej, w związku z tym do niej zastosowanie będą miały odrębne ustawy, tj. Kodeks pracy. Stanowisko takie potwierdzone jest w art. 77⁵ § 3 i § 5 k.p. Art. 77⁵ § 3 k.p. wyraźnie wskazuje, że warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2, czyli wynikających z rozporządzeń w sprawie podróży krajowych czy zagranicznych. W przypadku Wnioskodawcy, co zostało zaznaczone w stanie faktycznym, uregulowano w regulaminie wynagradzania zasady zwrotu wydatków za czas podróży służbowych odbywających się na terytorium kraju. W przypadku zaś podróży zagranicznych brak jest odrębnych regulacji zawartych w regulaminie wynagradzania, dlatego też stosowane jest rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych.

Wnioskodawca podkreśla, że zasady zapewnienia całodziennego wyżywienia pracownikom w postaci ryczałtu wynikające z regulaminu wynagradzania obowiązują we wszystkich podmiotach należących do Grupy Wnioskodawcy z siedzibą w Polsce i że jedna ze spółek Grupy Wnioskodawcy - P. S.A. otrzymała pozytywną w tym zakresie interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415-848/10-4/MP z dnia 27 stycznia 2011 r.).

Na poparcie stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r. (sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS), z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1513/08-2/AK), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. IPPB1/415-934/09-5/KS), w których Minister Finansów zgodził się, że w przypadku, gdy Spółka sama finansuje koszty całodziennego wyżywienia pracowników (w przytoczonych interpretacjach dokonywano rzeczywistego zwrotu wydatków na podstawie rachunku bądź faktury), a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nie występują u niej obowiązki płatnika w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-203/11-4/MS1 uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 77⁵ § 1 ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanego na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji wskazano między innymi, iż kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, iż Wnioskodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

Zatem, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki przedstawione w powołanych przepisach, kwota ryczałtu określona w regulaminie wynagradzania przewyższająca wielkość diety, wynikającej z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Minister Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy, w dniu 19 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.), zwane dalej "rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych".

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych dieta za dobę podróży wynosi 23 zł i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Inne należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy określa § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, zgodnie z którym z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi. Dotyczą one zwrotu kosztów:

Z kolei, jak stanowi art. 77⁵ § 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodek pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanego na podstawie art. 77⁵ § 2 ustaw - Kodeks pracy.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-203/11-4/MS1, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana Interpretacji Indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.