DD3/033/43/ILG/12/PK-837 - PIT w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2009 r. Nr IPPB2/415-454/09-4/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych, jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 6 lipca 2009 r., uzupełniony w dniu 14 września 2009 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W Regulaminie Wynagradzania Wnioskodawcy w punkcie dotyczącym podróży służbowych znajduje się zapis, że pracownikowi wyjeżdżającemu w delegację firma zapewnia całodzienne wyżywienie w postaci posiłków lub zwraca poniesione przez pracownika koszty udokumentowane fakturą lub rachunkiem. Z tego powodu nie są wypłacane diety. Średni koszt posiłku pracowników wynosi ok. 30,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznym jest nieopodatkowanie nadwyżki pomiędzy kwotą wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. a kwotą z faktury lub rachunku przedłożonego przez pracownika do rozliczenia delegacji.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, że kwota zwrotu zawsze dokładnie pokrywa się z przedstawioną przez pracownika fakturą lub rachunkiem, występująca niekiedy nadwyżka ponad kwotę diety określoną w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. nie jest dodatkowym przychodem podlegającym opodatkowaniu u pracownika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety oraz inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach "należności przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami", które są objęte wskazanym zwolnieniem. Korzystając z wyżywienia podczas podróży służbowej, pracownik nie otrzymuje żadnego świadczenia o charakterze osobistym nie ma tzw. sfery prywatnej. Zwrot wydatków, chociaż w niektórych przypadkach przekraczający limit diety, jest jedynie zwrotem kosztów niezbędnych do prawidłowego wykonania przez pracownika zadania w ramach wyjazdu służbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2009 r. Nr IPPB2/415-454/09-4/AS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 77⁵ ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{2 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji wskazano między innymi, iż w świetle powołanych przepisów jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że Wnioskodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety. Jeżeli zostaną spełnione ww. warunki, nadwyżka pomiędzy kwotą diety wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. a kwotą faktury lub rachunku przedłożonego przez pracownika do rozliczenia delegacji nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

wydane na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. przepisach.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Inne należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy określa § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, zgodnie z którym z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Z kolei, jak stanowi art. 77^{5 §} 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustaw - Kodeks pracy.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r. Nr IPPB2/415-454/09-4/AS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez organ upoważniony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.