DD3/033/41/ILG/12/PK-836

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-430/10-2/MP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych, jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 24 maja 2010 r., uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2010 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży rolno-spożywczej w zakresie produkcji pasz i żywienia zwierząt. W ramach prowadzenia działalności, Wnioskodawca zatrudnia ok. 1000 pracowników. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w siedzibie głównej Spółki w W. oraz w wytwórniach zlokalizowanych na terenie całej Polski. W związku z dużą liczbą lokalizacji, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, pracownicy (głównie na stanowiskach kierowniczych) odbywają wiele podróży służbowych pomiędzy miejscami prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy P., której centrala zlokalizowana jest w Holandii, kadra kierownicza odbywa wiele zagranicznych podróży służbowych do Holandii i innych krajów, w których znajdują się spółki z Grupy P.

Zgodnie z procedurą rozliczania wydatków służbowych obowiązującą u Wnioskodawcy (dalej "Procedura RWS"), pracownikom odbywającym podróże służbowe (tekst jedn.: podróże na polecenie Wnioskodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba główna lub stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego) przysługują diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży w wysokości 23 PLN za dobę podróży) oraz zwrot m.in. kosztów przejazdów i noclegów.

Dodatkowo, Procedura RWS przewiduje, iż część pracowników (tekst jedn.: kadra kierownicza) ma możliwość uzyskania od Wnioskodawcy zwrotu poniesionych kosztów posiłków nabytych w trakcie podróży służbowych po ich odpowiednim udokumentowaniu (faktura/rachunek). W takim przypadku, Wnioskodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie w trakcie podróży służbowej poprzez zwrot wszystkich wydatków poniesionych przez pracownika w tym zakresie. W przypadku skorzystania przez pracownika z powyższego prawa (tekst jedn.: uzyskanie zwrotu kosztów całodziennego wyżywienia w trakcie podróży służbowej), pracownikowi nie przysługuje dieta.

W konsekwencji, kadra kierownicza ma możliwość wyboru:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku gdy kwota zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie:

czy nadwyżka ta stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na względzie fakt, że kwota zwrotu pracownikowi wydatków z tytułu całodziennego wyżywienia w trakcie podróży służbowej zawsze dokładnie pokrywa się z kwotą wynikającą z przedstawionej przez pracownika faktury/rachunku, ewentualna nadwyżka kwoty zwrotu ponad kwotę diety wynikającą z odpowiednich rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie stanowi dodatkowego przysporzenia pracownika i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 77^{5 §} 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "Kodeks pracy"), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z art. 77^{5 §} 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 (tekst jedn.: innego niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej - przyp. Wnioskodawcy) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W praktyce, pracodawcy najczęściej posługują się przepisami obowiązującymi państwowe i samorządowe jednostki sfery budżetowej, tj. posługują się odpowiednio Rozporządzeniem ws. podróży krajowych i Rozporządzeniem ws. podróży zagranicznych.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia ws. podróży krajowych, "z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia ws. podróży krajowych, "dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie."

Z drugiej strony, zgodnie z § 2 Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych, "z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Dodatkowo, na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych, "pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej) przysługuje 25% diety (...)."

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej przysługują diety oraz zwrot określonych wydatków związanych z odbywaną podróżą służbową. W przypadku jednak, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie, pracownikowi odpowiednio nie przysługuje dieta (podróż służbowa krajowa), lub przysługuje obniżona dieta w wysokości 25% kwoty wynikającej z § 4 ust. 1 Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych (podróż służbowa zagraniczna).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., "za przychody ze (...) stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a Ustawy o p.d.o.f., "wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...)."

Z treści wyżej powołanego przepisu wynika, iż ustawodawca ograniczył kwotę zwolnienia z tytułu świadczeń przyznawanych pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowej wyłącznie w stosunku do diet (których wysokość jest sztywno ustalona odpowiednimi aktami wykonawczymi). W stosunku do "innych należności za czas podróży służbowej pracownika", nie istnieje ograniczenie kwotowe zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz powołane przepisy zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownikom odbywających krajowe/zagraniczne podróże służbowe (poprzez zwrot wybranym pracownikom kosztów posiłków w trakcie podróży służbowych), niezależnie od ich wysokości (tekst jedn.: niezależnie, czy wartość zwrotu nie przekracza kwot diet wynikających odpowiednio z Rozporządzenia ws. podróży krajowych oraz Rozporządzenia ws. podróży zagranicznych) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu następujących warunków:

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko w powyższej kwestii zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 października 2009 r., sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS. Zgodnie z treścią uzasadnienia tej interpretacji, " (...) jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, iż pracodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-430/10-2/MP uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 77⁵ ustawy - Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie ustawy - Kodeks pracy.

W interpretacji wskazano między innymi, że jeżeli mamy do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że Wnioskodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

Jeżeli zostaną spełnione wszystkie ww. warunki, nadwyżka pomiędzy kwotą wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. ws. podróży krajowych oraz wyliczona na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. ws. podróży zagranicznych, a kwotą z faktury lub rachunku przedłożonego przez pracownika do rozliczenia delegacji nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

wydane na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. przepisach.

Należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy określa § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, zgodnie z którym z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 77^{5 §} 3-5 ustawy-Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodek pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustaw - Kodeks pracy.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-430/10-2/MP, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.