DD3/033/30/OBQ/13/PK-158/RD-52763/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. Nr ILPB2/415-423/12-4/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania do otrzymanego stypendium 50% kosztów uzyskania przychodu,

* prawidłowe - w odniesieniu do zastosowania do otrzymanego stypendium zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 23 kwietnia 2012 r., uzupełniony w dniu 25 lipca 2012 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wnioskodawcy stypendium naukowe (w kwocie 3.830 zł), w uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego i pracy dydaktycznej. Stypendium to zostało przyznane w ramach stypendiów dla młodych wybitnych naukowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305).

Wnioskodawca wskazał, iż w rozporządzeniu tym stypendia, o których mowa, są przyznawane osobom, które nie ukończyły 35 roku życia, za:

1. Wyróżniający się poziom prowadzonych badań naukowych.

2. Dotychczasowy dorobek naukowy, w tym nagrody i wyróżnienia.

3. Dotychczasowy dorobek w zakresie zastosowań praktycznych badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności zgłoszenia patentowe, patenty, w tym wykorzystane gospodarczo oraz inne formy wdrażania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w praktyce gospodarczej.

4. Znaczenie prowadzonych badań naukowych dla realizacji celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

5. Prawidłowość wykorzystania wcześniej przyznanych środków finansowych na naukę.

Przedmiotowe stypendium zostało przyznane za osiągnięcia naukowe, których Wnioskodawca dokonał w okresie poprzedzającym rok 2010. Podlegały one ewaluacji przy udziale kapituły, której pozytywna opinia warunkowała przyznanie stypendium. Wśród dorobku Wnioskodawcy znalazły się autorskie publikacje i doniesienia, które zawierały wyniki prac badawczych, jak publikacje w międzynarodowych, recenzowanych czasopismach. Prace te z kolei w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83), są utworami o charakterze autorskim.

Stypendium przekazywane jest z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na konto zatrudniającego Wnioskodawcę Uniwersytetu, skąd środki kierowane są co miesiąc na konto osobiste Wnioskodawcy, na podstawie odrębnie sporządzonej umowy. Umowa ta stanowi także, że otrzymywanie stypendium uwarunkowane jest koniecznością ciągłości zatrudnienia w jednostce macierzystej i prowadzenia tam, obowiązujących Wnioskodawcę w zakresie zajmowanego stanowiska, badań naukowych, które podlegają regularnej ewaluacji. Kwota stypendium została opodatkowana w wysokości 18%.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy stypendium dla wybitnych młodych naukowców ustanowione przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zgodnie z ustawą z dnia 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305), jako wyraz uznania dotychczasowego dorobku naukowego o charakterze autorskim Wnioskodawcy, jest przedmiotem prawa autorskiego i kwalifikuje się do obniżenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

2. Czy stypendium dla wybitnych młodych naukowców ustanowione przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zgodnie z ustawą z dnia 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305), jest objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako pracownik naukowo-dydaktyczny Uniwersytetu, rokrocznie podpisuje oświadczenie, że w odniesieniu do prowadzonej działalności naukowej i dydaktycznej, przy ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy korzysta z praw autorskich i rozporządza tymi prawami w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co skutkuje obniżeniem kosztów uzyskania przychodu w stosunku do uzyskanego dochodu.

Stypendium dla wybitnych młodych naukowców zostało przyznane Wnioskodawcy na podstawie wnikliwej oceny dorobku naukowego (publikacji, streszczeń zjazdowych, rozdziałów w podręcznikach, dotychczasowych nagród i wyróżnień), jak również aktywności dydaktycznej. Kolegium powołane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu oceny zgłoszonych wniosków uznało, że dotychczasowy dorobek naukowo-dydaktyczny Wnioskodawcy zasługuje na wyróżnienie w formie stypendium dla młodych i wybitnych naukowców.

W związku z powyższym, ponieważ stypendium zostało przyznane na podstawie dotychczasowego dorobku powstałego w wyniku realizacji zobowiązań wobec pracodawcy, wynikających z umowy o pracę, a nie będących dodatkowo wynagradzanymi, w przekonaniu Wnioskodawcy kwalifikuje się do zastosowania przytoczonej wyżej ustawy i w efekcie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu w stosunku do uzyskanego dochodu. Za takim stanowiskiem mogą przemawiać ponadto następujące fakty:

* duża część dorobku naukowego Wnioskodawcy (publikacje) i dydaktycznego (podręczniki, skrypty akademickie, autorskie wykłady), powstałego zarówno przed uzyskaniem stypendium, jak i już po tym fakcie, a który to dorobek był objęty prawami autorskimi, nie była dodatkowo wynagrodzona z tytułu praw autorskich,

* przyznanie prestiżowego stypendium dla wybitnych młodych naukowców jest czynnikiem, który obliguje do zwiększonej aktywności zawodowej. Spowodował on m.in. znaczący wzrost aktywności naukowej i dydaktycznej Wnioskodawcy na arenie krajowej i międzynarodowej, z którą to aktywnością wiążą się prawa autorskie.

Z tego punktu widzenia - zdaniem Wnioskodawcy - stypendium kwalifikuje się do obniżenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z drugiej jednak strony - w opinii Wnioskodawcy - należy się zastanowić, czy stypendium naukowe dla wybitnych młodych naukowców powinno być w ogóle opodatkowane, gdyż wg ustawodawcy (art. 21 ust. 1 pkt 39), zwolnione z podatku dochodowego są stypendia otrzymane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W związku z powyższym, stypendium dla wybitnych młodych naukowców powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ma charakter Stypendium Naukowego, jak również zostało ono zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego.

Stypendium to zostało przyznane Wnioskodawcy na podstawie wnikliwej oceny dotychczasowego dorobku naukowego (publikacji, streszczeń zjazdowych, rozdziałów w podręcznikach, dotychczasowych nagród i wyróżnień), jak również aktywności dydaktycznej. Kolegium powołane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu oceny zgłoszonych wniosków uznało, że dotychczasowy dorobek naukowo-dydaktyczny Wnioskodawcy zasługuje na wyróżnienie w formie stypendium dla młodych i wybitnych naukowców, a za jego przyznaniem przemawiały głównie przesłanki o charakterze wyłącznie naukowym.

Ponadto, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sposób bardzo szczegółowy ustalił kryteria przyznawania tego stypendium (granica wieku, formularz wniosku, data zgłoszenia, wymagane załączniki), stąd należy uznać, że zostało ono w pełni zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego.

Wnioskodawca zauważa także, że zamiarem ministra było przyznanie mu stypendium naukowego w kwocie 3.830 zł, a nie w kwocie umniejszonej o podatek dochodowy. Dyplom stanowi bowiem, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznając osiągnięcia naukowe Wnioskodawcy ustanowi stypendium naukowe w wysokości 3.830 zł na okres 36 miesięcy. Tak więc, już sama nazwa przyznanego stypendium mówi, iż jest to stypendium naukowe, w związku z czym, należy je rozumieć w myśl ustawy o zwolnieniu z podatku dochodowego jako tzw. "inne stypendium naukowe".

Warto także zauważyć, iż zasady przyznawania stypendiów młodym wybitnym naukowcom regulują także nowelizacje ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615) oraz rozporządzenie z dnia 9 września 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 179, poz. 1204) w sprawie kryteriów i trybu przyznawania stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców. Oba rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 października 2010 r., przez co moc prawną utraciły przywoływane wcześniej akty z dnia 8 października 2004 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049 z późn. zm.) i 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305), na podstawie których przyznano Wnioskodawcy stypendium w 2010 r.

Z interpretacji znowelizowanej ustawy jednoznacznie wynika, że stypendium dla wybitnych młodych naukowców należy uznać za formę "innego stypendium naukowego", która jest "zatwierdzona przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego", w związku z czym stypendium takie nie powinno być objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakowoż, czego Wnioskodawca dowodzi wcześniej, charakter przyznanego stypendium naukowego, związany z dorobkiem naukowym Wnioskodawcy, świadczy dobitnie o tym, że jest to tzw. "inne stypendium naukowe", także w rozumieniu przywoływanych ustaw z 2004 i 2007 r.

Na powyższy punk widzenia Wnioskodawcy wpłynęła wydatnie informacja o wyroku i decyzji o zwolnieniu stypendium dla wybitnych młodych naukowców wydana przez NSA w roku bieżącym (wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2617/10).

Wyrok podkreśla, że nawet jeśli przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o PIT określa, że warunkiem zwolnienia jest zatwierdzenie zasad przyznawania przez ministra, to w tej sprawie stypendium dla młodych naukowców zostało określone przez samego ministra. Ustalenie zasad przyznawania jest czymś więcej niż tylko czynnością zatwierdzenia przez ministra, o której mówi przepis podatkowy.

Sprawa jaką rozpoznał NSA dotyczyła ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki i rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców. Przepisy te zostały uchylone i zastąpione nowymi - ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Rozstrzygnięcie sądu pozostaje jednak aktualne również na gruncie obecnych przepisów. W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - wyrok ten potwierdza fakt, że stypendium dla młodych wybitnych naukowców powinno być zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. Nr ILPB2/415-423/12-4/ES uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części stypendium przyznanego za prace twórcze,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 39, art. 18 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwanej dalej "ustawą", wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Na podstawie powyższego przepisu ze zwolnienia korzystają dwie grupy stypendiów.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

* stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595, z późn. zm.),

* stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.).

Druga grupa, dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności.

W przypadku tego rodzaju stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek dla zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie "zatwierdzone" w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390), minister ustanawia corocznie stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców, którzy nie ukończyli 35. roku życia, zatrudnionych w jednostkach naukowych. Stypendia przyznaje się na okres nie dłuższy niż 3 lata, w wysokości miesięcznej nieprzekraczającej minimalnej miesięcznej stawki wynagrodzenia zasadniczego przewidzianego dla stanowiska profesora zwyczajnego zatrudnionego w uczelni publicznej.

Szczegółowe zasady przyznawania tego rodzaju stypendiów reguluje rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (Dz. U. Nr 182, poz. 1305).

Dla objęcia stypendium naukowego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy wystarczające jest zatem zatwierdzenie przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasad przyznawania tego stypendium, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Warunek ten należy uznać za spełniony także wówczas, gdy zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały uregulowane przez samego Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w wydanym przez niego rozporządzeniu po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w trybie art. 45 ust. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponadto o naukowym charakterze przedmiotowych stypendiów przesądza ustawa o zasadach finansowania nauki.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy ma także zastosowanie do stypendiów naukowych przyznanych na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, a od dnia 1 października 2010 r. na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego Wnioskodawcy stypendium naukowego należy uznać za prawidłowe.

Z tego względu odpowiedź na pytanie pierwsze, jak i ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do otrzymywanego stypendium naukowego jest bezprzedmiotowa.

Tym niemniej Minister Finansów zauważa, iż stypendium naukowe przyznane na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Do tego rodzaju przychodów nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy 50% koszty uzyskania przychodów przysługują wyłącznie w stosunku do przychodów uzyskanych przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Odrębne przepisy, do których odwołuje się powołana powyżej regulacja zawarte są w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zatem powyższe koszty stosuje się do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stąd 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy stosuje się do przychodów uzyskanych z tytułu zapłaty za stworzenie dzieła objętego prawem autorskich, lub rozporządzania przez autora dzieła tym prawem. Natomiast przedmiotowe stypendium przyznawane jest za dotychczasowy dorobek naukowy i osiągnięcia młodego naukowca, i nie stanowi ono zapłaty za ten dorobek. Jest natomiast wyrazem uznania dla osiągnięć młodego naukowca.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do stypendium naukowego 50% kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. Nr ILPB2/415-423/12-4/ES, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.