DD3/033/207/KDJ/13/RD-112892/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. Nr ILPB2/415-1320/10-2/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, jest prawidłowe.

Dnia 2 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 24 listopada 2010 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. wspólnie z mężem. Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną od 20 lat, a kolejne orzeczenie komisji lekarskiej uznaje Ją za całkowicie niezdolną do pracy. Wnioskodawczyni choruje na reumatoidalne zapalenie stawów. Ma protezy stawów kolanowych i stawu skokowego lewego oraz trudności w poruszaniu się. Porusza się o kuli. Mąż Wnioskodawczyni, z racji prowadzonej działalności gospodarczej, większość czasu przebywa poza domem. Jest kierowcą i prowadzi usługi transportowe. Dzieci Wnioskodawczyni są nieletnie, a starsza córka mieszka w internacie. Większość dnia Wnioskodawczyni spędza sama w domu, w związku z czym chciałaby przystosować kotłownię, do której musi wchodzić wąskim zejściem po schodach wiele razy dziennie; w tej chwili w piwnicy jest zwykły piec węglowy. Jego obsługa powoduje zmęczenie Wnioskodawczyni (męczliwość mięśni), nadwerężenie i ból przykurczonych dłoni oraz obciążenie protez. W starym piecu proces spalania musi być ciągle kontrolowany, gdyż za mocne rozpalenie się węgla w piecu powoduje zagotowanie się wody, a wygaśnięcie pieca skutkujące koniecznością ponownego schodzenia do kotłowni i rozpalania w piecu. Wykonanie wielu z tych czynności jest trudne z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni, dlatego też zamierza zakupić kocioł c.o. z automatycznym podajnikiem paliwa stałego z towarzyszącą mu instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody. Wymiana starego kotła na kocioł nowej generacji z automatycznym podajnikiem wraz z towarzyszącą instalacją hydrauliczną spowoduje, iż Wnioskodawczyni będzie schodzić do piwnicy w celu obsługi pieca bardzo rzadko (raz na 5 dni), co zapewni Jej należyte warunki egzystencji. Ponadto ww. wydatek umożliwi Wnioskodawczyni samodzielną obsługę takiego kotła c.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu-w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zakup i montaż automatycznego kotła c.o. na paliwo stałe z towarzyszącą instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody.

W ocenie Wnioskodawczyni, wymiana kotła c.o. podyktowana jest potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności oraz ułatwieniem wykonywania czynności życiowych bez angażowania osób trzecich.

Przy schorzeniach Wnioskodawczyni ogrzewanie mieszkania zwykłym piecem c.o. jest bardzo ciężkie do wykonania, gdyż związane jest z noszeniem węgla na łopacie po piwnicy, czyszczeniem pieca, codziennym przygotowaniem rozpałki i rozpaleniem w piecu, wynoszeniem popiołu, ciągłą kontrolą procesu spalania. W opinii Wnioskodawczyni, w związku ze zmianą wyposażenia mieszkania, tj. wymianą starego pieca węglowego na piec z automatycznym podajnikiem i instalacją hydrauliczną z zasobnikiem ciepłej wody przystosuje mieszkanie do potrzeb wynikających z Jej niepełnosprawności. Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki zawarte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Katalog wydatków na cele rehabilitacyjne zawiera ust. 7a w art. 26 ustawy. Wśród wymienionych tam wydatków ustawodawca wymienił m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy).

Rozpatrując czy wydatki poniesione na zakup kotła c.o. z automatycznym podajnikiem paliwa stałego z towarzyszącą mu instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy rozpocząć od ustalenia znaczenia użytych w przepisie pojęć "adaptacja" i wyposażenie".

Zgodnie z językowym znaczeniem terminu "adaptacja" to "przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku" (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast "wyposażenie" to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś".

Adaptacją mieszkania jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania (domu) - to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 667/11 Sąd uznał, iż "Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, iż w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "adaptacja" rozumieć należy jako "przystosowanie", które jednak niekoniecznie oznaczać musi "ulepszenie", czy "przekształcenie" zaistniałego stanu rzeczy - w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej.".

Z kolei, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 547/11, Sąd stwierdził, iż "Ocena, czy dany wydatek jest podyktowany jedynie potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane (tak w wyroku NSA z 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 696/96, ONSA 1997, Nr 4, poz. 193, a także w wyroku NSA z 20 czerwca 2000 r., I SA/Łd 465/98 i z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 661/01)."

Wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych oraz wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie muszą mieć indywidualnego charakteru. Istotne jest jedynie czy wydatki te są podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej związanymi z tą niepełnosprawnością.

Pogląd ten potwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1541/11, stwierdzając, iż "nie można zgodzić się z tą częścią dokonanej przez organ wykładni art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 pdf, wedle której wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań muszą mieć, tak samo jak sprzęt rehabilitacyjny, indywidualny charakter. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 pdf, jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 pdf należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom.".

Ponadto, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1024/11 stwierdził, iż "ustawodawca nie wykluczył sytuacji, gdy z udogodnień będących rezultatem adaptacji (wyposażenia) lokalu (budynku) mogą, prócz osoby niepełnosprawnej, korzystać także inni domownicy ("nieokreślony krąg osób"). Rozwiązanie przeciwne byłoby zresztą skrajnie nieracjonalne, skoro bezspornie niezbędne niepełnosprawnym ułatwienia jakimi są np. podjazdy dla wózków, czy dodatkowe uchwyty, poręcze - co oczywiste - mogą i w praktyce są wykorzystywane także przez osoby pełnosprawne.".

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie rozpatrywanej sprawy stanowisko Wnioskodawczyni o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków na zakup kotła c.o. z automatycznym podajnikiem paliwa stałego z towarzyszącą mu instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody do wydatków związanych ze zmianą wyposażenia budynku mieszkalnego podlegających odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem czynności życiowych, jest uzasadnione.

Powyższe wydatki stanowią zarówno wydatki na przystosowanie budynku mieszkalnego, jak i jego wyposażenie odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Wnioskodawczyni (schorzenie narządu ruchu). Zmiana systemu ogrzewania budynku mieszkalnego pozwoli Wnioskodawczyni na uniknięcie uciążliwej obsługi pieca węglowego, wymagającego częstego kontrolowania procesu spalania, co wiąże się z wielokrotnym schodzeniem do piwnicy w ciągu dnia. Zakup i instalacja kotła nowej generacji z automatycznym podatnikiem wraz z towarzyszącą instalacją hydrauliczną - zdaniem Wnioskodawczyni - spowoduje, iż będzie Ona schodzić do piwnicy w celu obsługi pieca bardzo rzadko (raz na pięć dni), co zapewni Jej "należy warunki egzystencji".

W podobnej sprawie wypowiedział się również NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 696/96, w którym stwierdził "dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementy rzeczowe ma - dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na cele rehabilitacyjne - znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażenia leżą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu. Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z zastąpieniem ogrzewania piecowego ogrzewaniem centralnym gazowym jest wydatkiem poniesionym na modernizację mieszkania, czyli na jego unowocześnienie, przy czym między pojęciem modernizacji a pojęciem adaptacji lub wyposażenia mieszkania nie można stawiać znaku równości. Nie oznacza to jednak wcale, że unowocześnienie (modernizacja) mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania nie może być równoznaczne z przystosowaniem (adaptacją) tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Coś, co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania, dla podatnika niepełnosprawnego może stanowić przystosowanie tego mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane jego potrzebami jako osoby niepełnosprawnej. O tym zatem, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia (np. w ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego) stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika (lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu), wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena zatem, czy dany wydatek "mieszkaniowy" jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania (zachowania jego dotychczasowej substancji) lub jego modernizacją (unowocześnieniem), czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane." Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 547/11.

Wysokość wydatków na zakup kotła c.o. z automatycznym podajnikiem paliwa stałego z towarzyszącą mu instalacją hydrauliczną i zasobnikiem ciepłej wody, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 7b ustawy wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 7d w art. 26 ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Możliwość dokonania odliczenia od dochodu wydatków na zakup przedmiotowego pieca c.o. uwarunkowana jest zatem spełnieniem wszystkich wyżej wymienionych warunków.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 listopada 2010 r. należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2011 r. Nr ILPB2/415-1320/10-2/WM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.