DD3/033/194/IMD/2014

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2009 r. Nr IPPB2/415-507/09-2/AS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółka z o.o. (Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wypłatą wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest:

* prawidłowe w zakresie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego otrzymywanego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w szczególności emerytów i rencistów,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. Posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej do odbiorców oraz prowadzi lub planuje budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków są lub będą zlokalizowane na gruntach nie będących własnością Wnioskodawcy ani w jego posiadaniu zależnym.

Na podstawie obowiązujących przepisów art. 305¹ -305⁴ Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca będzie zawierał umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Wnioskodawcy, ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebność przesyłu. Na podstawie tych umów Wnioskodawca korzystać będzie z nieruchomości innych podmiotów tak w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. np. stacji transformatorowych, słupów i napowietrznych linii energetycznych, jak i w celu zapewnienia sobie ewentualnego dojścia do istniejących urządzeń stanowiących własność Wnioskodawcy, a zlokalizowanych na gruntach innych podmiotów, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu urządzeń. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego służebność przesyłu nie będzie określona w umowie datą końcową, wygaśnie najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przejdzie na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń.

Umowy ustanawiające służebności przesyłu zawierane będą w formie aktów notarialnych. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca będzie wypłacał właścicielom gruntów wynagrodzenia jednorazowo albo periodycznie. Właścicielami gruntów, na których będą ustanawiane służebności mogą być rolnicy ryczałtowi, osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą, jak i inne osoby fizyczne, w szczególności emeryci i renciści. Grunty, na których będą ustanawiane służebności mogą być gruntami rolnymi wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, jak i gruntami o innym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłacaniem wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu, w opisanych wyżej okolicznościach, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy będzie on występował w charakterze płatnika lub czy będą go obciążały jakieś obowiązki informacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od statusu właściciela gruntu, na którym będzie ustanawiana służebność oraz charakteru gruntu, na którym będzie ona ustanawiana, z punktu widzenia właściciela gruntu otrzymującego wynagrodzenie będziemy mieli do czynienia z przychodem z tzw. innych źródeł. W konsekwencji na Wnioskodawcy wypłacającym wynagrodzenie będzie ciążył obowiązek wystawienia rocznych informacji PlT-8C, w których ujmie dla każdego właściciela wartość wypłaconego mu w danym roku wynagrodzenia za służebność. Na podstawie tych informacji każdy, kto otrzyma wynagrodzenie powinien je samodzielnie wykazać w swoim zeznaniu rocznym i opodatkować według skali podatkowej.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie tutaj miało zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotyczące przychodów z działalności rolniczej. Nie można bowiem uznać, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności, nawet jeżeli będzie ona dotyczyła gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego i otrzyma je rolnik, będzie stanowiło przychód z działalności rolniczej. Sama zresztą u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, jaka działalność jest działalnością rolniczą (ust. 2 wskazanego przepisu). Podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Działalnością rolną jest również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres, podczas którego następuje ich biologiczny wzrost. Wszelkie inne niż wymienione wyżej rodzaje działalności - choćby nawet związane były ściśle z rolnictwem - nie będą stanowić działalności rolniczej. Wyliczenie dokonane w tym przepisie należy uznać za wyczerpujące, w związku z czym działalność związana z rolnictwem, ale tam niewymieniona, nie ma charakteru działalności rolniczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Mając to na uwadze, wynagrodzenie otrzymywane za ustanowienie przez rolnika służebności na gruncie rolnym, podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po drugie, w szerokim katalogu zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych, pomieszczonego w art. 21 u.p.d.o.f., Wnioskodawca nie odnajduje żadnego przepisu, w którego hipotezie mogłoby się znaleźć wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. W szczególności, nie można oczywiście takiego wynagrodzenia, ustanowionego na dodatek w umowie, uznać za odszkodowanie czy zadośćuczynienie, z których niektóre mogą z uwagi na swój charakter lub okoliczności otrzymania, korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego. Niezależnie jednak nawet od tego, ze zwolnienia od podatku dochodowego, wolą ustawodawcy, i tak nie korzystają odszkodowania za utracone korzyści, których podatnik mógłby oczekiwać, gdyby mu nie wyrządzono szkody. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, mogłoby mieć co najwyżej charakter świadczenia za utracone korzyści, o ile w ogóle w związku z korzystaniem ze służebności w jakikolwiek sposób zmniejszyłyby się możliwości osiągania przez właściciela korzyści z nieruchomości obciążonej służebnością. W szczególności, nie znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy ono odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Służebność przesyłu jest natomiast samodzielną instytucją cywilnoprawną, do której stosuje się jedynie, zgodnie z kodeksem cywilnym, odpowiednio przepisy dotyczące służebności gruntowych. Nie można zatem uznawać jej za służebność gruntową jako taką.

Dodatkowo, zwolnienia od podatku jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni językowej, a ta nie pozostawia tutaj wątpliwości - zwolnione od podatku jest odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej.

Po ustaleniu, iż wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu, należy ustalić, z jakim źródłem przychodu mamy tutaj do czynienia. Analiza art. 10 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że co najwyżej przychód taki może pochodzić ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (gdy otrzymuje go przedsiębiorca w związku z prowadzeniem tej działalności), ze źródła działy specjalne produkcji rolnej (gdy otrzymuje go prowadzący taki dział, z związku z jego prowadzeniem) lub z innych źródeł.

Oczywiście działy specjalne produkcji rolnej jako źródło przychodów dla wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przez osobę prowadzącą taką działalność, można wyłączyć z analogicznych powodów, z jakich nie można uznać takiego wynagrodzenia za przychód z działalności rolniczej - u.p.d.o.f. bowiem wskazuje w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 3, jaka aktywność stanowi dział specjalny produkcji rolnej.

Jeżeli natomiast chodzi o pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to zauważyć należy, że co do zasady przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, za które przede wszystkim uznaje się przychody zafakturowane przez przedsiębiorcę, w związku z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Z tego rodzaju zdarzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia w przypadku wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przez przedsiębiorcę. Przechodząc do interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. zamkniętego katalogu przypadków, kiedy to inne przychody niż należne stanowią przychody z działalności gospodarczej, niewątpliwie nie mieści się tutaj sytuacja otrzymania przez przedsiębiorcę wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Według Wnioskodawcy, już zresztą na podstawie samej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej pomieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie można takiego wynagrodzenia uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - nie jest to przecież przejaw działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż ani polegającej na zarobkowym wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, należy uznać za przychód z innych źródeł, nawet jeżeli otrzymuje je osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

W odniesieniu zaś do innych osób, dla których otrzymane wynagrodzenie nie mogłoby stanowić nawet potencjalnie przychodu związanego z ich głównym źródłem przychodów (np. emerytura lub renta), jedynym źródłem przychodów które należy brać pod uwagę, są inne źródła.

Podsumowując. Skoro dla każdej osoby fizycznej wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, od którego nie pobiera się zaliczki na podatek dochodowy ani zryczałtowanego podatku dochodowego (a mając na uwadze treść przepisu art. 30 u.p.d.o.f. nie pobiera się), to zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., Wnioskodawca jako wypłacający takie wynagrodzenia jest obowiązany sporządzić informacje PIT-8C dla takich osób, i wykazać w nich wartość wynagrodzenia wypłaconego im w ciągu roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Wskazać należy, iż cytowane wyżej zwolnienie przedmiotowe zawiera kilka warunków, których jednoczesne spełnienie uprawnia do jego stosowania. Zwolnieniem objęte są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, m.in. z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w związku z budową na tych gruntach urządzeń infrastruktury technicznej, przez którą rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych, a także budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów jej rafinacji.

Na tle stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy dochodziło do sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, rozstrzyganych przez sądy administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, w myśl którego zwolnienie, dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Mając na uwadze fakt, iż powyższe stanowisko odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, Minister Finansów wydał w dniu 21 maja 2014 r. interpretację ogólną (pismo Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-466264/14), w której zaakceptował przedstawioną w tym orzecznictwie wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy.

Stąd też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (służebności przesyłu) w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W świetle powyższego, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a związanych z prowadzeniem przez osoby fizyczne:

* działalności gospodarczej, wówczas przedmiotowe wynagrodzenie kwalifikowane jest jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy),

* działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na sposób ustalania dochodu, to przedmiotowe wynagrodzenie stanowi przychód ze źródła działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jak już bowiem wyżej wskazano wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, a zatem spełniona jest dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodem są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż wypłacone wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy) i w związku z tym na wypłacającym ciąży obowiązek wystawiania informacji PIT-8C, jest również nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach niewchodzących w skład gospodarstwa rolnego otrzymywanego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w szczególności emerytów i rencistów. Wynagrodzenie to stanowi bowiem przychów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, od którego nie pobiera się podatku dochodowego. Wnioskodawca jako podmiot wypłacający przedmiotowe wynagrodzenia na podstawie art. 42a ustawy jest obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich podatnikom i właściwym urzędom skarbowym.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 2 listopada 2009 r. Nr IPPB2/415-507/09-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.