DD3/033/191/IMD/13/RD-98534/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2013 r. Nr IPTPB2/415-799/12-5/AKr wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r., uzupełnionym w dniu 1 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości za lata 2009-2011 - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

W lutym 2006 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem, któremu zasądzono alimenty na córkę i powierzono wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej. Od tego czasu samotnie wychowuje córkę, która w październiku 2007 r. rozpoczęła studia dzienne. Były mąż opuścił ich mieszkanie w połowie 2007 r. W 2010 r. w wyniku starań Wnioskodawczyni został z mieszkania wymeldowany administracyjnie i w toku postępowania udowodniono mu, że opuścił je dobrowolnie w 2007 r. Jak wskazuje Wnioskodawczyni, jego kontakty z córką nigdy nie były ciepłe, a po rozwodzie oziębły jeszcze bardziej. W latach 2007-2008 widzieli się tylko kilka razy. Ograniczył się wyłącznie do alimentowania córki. Nie interesował się jej osobą, nie troszczył, nie zabiegał o spotkania. Oprócz niewielkich alimentów nie wspierał finansowo, nie pomagał w utrzymaniu na studiach. Wszystkie sprawy związane z wychowaniem, utrzymaniem i opieką Wnioskodawczyni wykonywała osobiście. Kontakty ojciec - córka wygasły zupełnie od początku 2010 r. i do tej pory nie odnowiły. Ojciec zajął się sobą, podnoszeniem kwalifikacji, podróżami zagranicznymi. W październiku 2011 r., ponieważ jego sytuacja finansowa uległa znacznej poprawie, córka wystąpiła do Sądu o podwyższenie alimentów. Sąd przychylił się do jej wniosku, co zdenerwowało byłego męża - ojca, starał się udowodnić, że kwota 350 zł, którą płacił co miesiąc powinna wystarczyć studiującej córce. Zapowiedział zemstę i ją realizuje. Faktycznie Wnioskodawczyni utrzymywała córkę, wkład ojca był niewielki i dlatego małżonkowie umówili się, że całą ulgę prorodzinną za kolejne lata - Wnioskodawczyni będzie odliczała od podatku, gdyż będzie to dla córki zastrzyk finansowy, rekompensujący niskie alimenty.

We wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni została wezwana do Urzędu Skarbowego i została poinformowana, że były mąż za 2011 r. odliczył połowę ulgi (bez wcześniejszych uzgodnień z Wnioskodawczynią), a za lata 2008-2010 złożył korekty zeznań, w których dokonał odliczenia połowy ulgi prorodzinnej.

Wnioskodawczyni stwierdza, iż została poinformowana, że powinna złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie odliczeń od podatku dochodowego w przypadku wychowywania dzieci. Odpowiedź na ten wniosek byłaby dla Urzędu Skarbowego wskazówką, jakie przyjąć stanowisko w tej indywidualnej sprawie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż córka w latach 2008-2011 studiowała w sposób ciągły, w trybie dziennym na uczelni wyższej, o której mowa w przepisach o szkolnictwie wyższym. Data urodzenia córki Wnioskodawczyni to kwiecień 1988 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy odliczenie przez Wnioskodawczynię "ulgi prorodzinnej" na jedno własne dziecko za lata podatkowe 2008-2011 w pełnej wysokości jest zgodne z normą prawną zawartą w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami, do których ten artykuł odpowiednio odsyła przy zastrzeżeniu brzmienia przepisu od 1 stycznia 2009 r.

Z uwagi na to, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej lat 2009-2011 r., a odpowiedź w części dotyczącej 2008 r. zostanie przedstawiona w odrębnej interpretacji, w interpretacji wskazano jedynie stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące stosowania ulgi w tych latach 2009-2011.

Zdaniem Wnioskodawczyni, postąpiła prawidłowo i zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do 2009 r. Wnioskodawczyni zastosowała poniższe przepisy w brzmieniu:

Artykuł 27f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Artykuł 27b ust. 2 ww. ustawy: odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4).

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (art. 27f ust. 6).

Wnioskodawczyni podkreśla, iż podstawą rozpoznania ulgi był ust. 1, 3, 4 i 6 art. 27f w związku art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zaznacza, iż w latach 2009-2011 była rozwiedziona, ciążył na Niej obowiązek alimentacyjny, córka nie wstąpiła w związek małżeński, na podstawie orzeczenia sądu nie została umieszczona w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, a ustalenia werbalne (umowa ustna) z byłym małżonkiem umożliwiały Jej zastosowanie normy z ustępu 4 art. 27f.

Wskazuje, iż dowodem na to, iż były małżonek wyrażał choćby dorozumianą zgodę na takie rozpoznanie ulgi jest fakt, iż nie odliczał jej na bieżąco - w obowiązujących terminach składania zeznań - lecz zrobił to złośliwie, po wielu latach naruszając warunki umowy i zasady współżycia społecznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, gdyż mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż odliczenie przez Wnioskodawczynię ulgi prorodzinnej na córkę z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej w pełnej wysokości za lata 2009-2011 jest niezgodnie z normą prawną zawartą w art. 27f ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ponieważ przedmiotowa ulga dotyczy obojga rodziców wykonujących władzę rodzicielską wobec dziecka, w dowolnej proporcji ustalonej przez oboje rodziców. Były mąż Wnioskodawczyni w tym okresie wykonywał władzę rodzicielską (świadczenia alimentacyjne na rzecz córki) i na dzień złożenia wniosku nie zrezygnował z przysługującego mu prawa do odliczenia od podatku przedmiotowej ulgi, dokonując w zeznaniu podatkowym za 2011 r. oraz korektach zeznań podatkowych za lata 2009-2010 odliczenia od podatku połowy ulgi.

Dlatego też, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia za poszczególne lata winna wypływać z ustaleń dokonanych między Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Podstawę prawną oraz zasady korzystania z podatkowej ulgi na dzieci zawiera art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Według stanu prawnego mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2012 r., na mocy ust. 1 ww. artykułu, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 (tekst jedn.: przy zastosowaniu skali podatkowej), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

Zgodnie z ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych (1) lub wstąpiło w związek małżeński (2).

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 ustawy).

Zgodnie z ust. 5, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy (tekst jedn.: dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (pkt 2), do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej (pkt 3)), w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Dodatkowo, do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 6 ust. 8 i 9 ustawy.

Z kolei, jak stanowi ust. 7, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że limit omawianej ulgi został określony na dziecko. Rodzicom dziecka ustawodawca przyznał jeden limit. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do małoletniego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, a w przypadku pełnoletnich dzieci na obojgu rodzicach ciąży obowiązek alimentacyjny, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu ulgi na dziecko. Powyższe oznacza, że suma miesięcznych odliczeń dokonanych przez obojga rodziców względem jednego dziecka nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy.

Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych.

Zatem możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), a co za tym idzie tylko w tym przypadku wymagana jest zgoda obojga rodziców. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym.

Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest natomiast wymagane w przypadku, gdy rodzic spełnia warunki do zastosowania odliczenia na podstawie art. 27f ust. 1 ustawy, i odliczenia tego dokonuje w wysokości 50% kwoty ulgi określonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy.

Tym samym kwota ulgi na pełnoletnie dziecko, w stosunku do którego na Wnioskodawczyni w latach 2009-2011 ciążył obowiązek alimentacyjny wynosi miesięcznie 92,67 zł (odpowiednio rocznie 1.112,04 zł). Kwotą ulgi Wnioskodawczyni dzieli się jednak z drugim rodzicem, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 ustawy, tj. w częściach równych lub w dowolnej proporcji wspólnie ustalonej. Powyższe oznacza, że wobec braku zgodnych oświadczeń woli obojga rodziców co do zakresu podziału kwoty przysługującego odliczenia w innej proporcji niż w częściach równych, przyjmuje się, że każdemu z rodziców, w związku z ciążącym na nich obowiązkiem alimentacyjnym przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej #189; kwoty obliczonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, iż dowodem na to, iż były małżonek wyrażał choćby dorozumianą zgodę na takie rozpoznanie ulgi jest fakt, iż nie odliczał jej na bieżąco - w obowiązujących terminach składania zeznań - lecz zrobił to złośliwie, po wielu latach naruszając warunki umowy i zasady współżycia społecznego.

Wobec powyższego należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2013 r. Nr IPTPB2/415-799/12-5/AKr, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia za poszczególne lata winna wypływać z ustaleń dokonanych między Wnioskodawczynią a Jej byłym mężem.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.