DD3/033/188/MCA/10/DD-1060

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 28 lutego 2008 r., Nr IPPB2/415-462/07-2/SP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od otrzymanego odszkodowania, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W dniu 28 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał interpretację indywidualną o numerze IPPB2/415-462/07-2/SP. Interpretacja wydana została na wniosek Wnioskodawczyni z dnia 13 listopada 2007 r. (data wpływu 28 listopada 2007 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W lutym 1997 r. mężowi Wnioskodawczyni, w trakcie pobytu w szpitalu wszczepiono żółtaczkę typu "C". Mąż w sierpniu 1997 r. wniósł pozew o zasądzenie odszkodowania. Sąd Okręgowy wyrokiem z 21 listopada 2000 r. zasądził m.in. kwotę 60.895,53 zł z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Pozwany - Skarb Państwa wniósł apelację. Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2001 r. zmienił zaskarżony wyrok i powództwo męża Wnioskodawczym oddalił. W dniu 3 czerwca 2002 r. pełnomocnik męża wniósł kasację. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. Sąd Apelacyjny apelację pozwanego oddalił.

W dniu 5 sierpnia 2004 r. pozwany - Urząd Wojewódzki przelał na rachunek męża Wnioskodawczyni kwotę 60.895,53 zł. Pismem z dnia 8 września 2004 r. pozwany powiadomił męża, że odsetki nie zostały przekazane, bo w wyroku nie podano, od jakiej daty je liczyć i że radca prawny wystąpił do Sądu o wyjaśnienie wątpliwości. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2005 r. Sąd Okręgowy sprostował oczywistą niedokładność zawartą w wyroku z dnia 21 listopada 2000 r. w ten sposób, że postanowił, ażeby w punkcie pierwszym po słowach "z ustawowymi odsetkami" wpisać: "od dnia 21 listopada 2000 r.". W dniu 7 lipca 2005 r. pozwany przelał na rachunek męża kwotę 43.552,82 zł z tytułu odsetek.

W dniu 16 grudnia 2005 r. mąż Wnioskodawczyni wystąpił do Ministerstwa Finansów z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W czerwcu 2007 r. sprawa ta trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 1 lipca 2007 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Postępowanie sądowe w sprawie ze skargi męża przeciwko Izbie Skarbowej postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył, a rozprawę wyznaczoną na dzień 15 maja 2007 r. - odwołał.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W kwietniu 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli wspólne zeznanie PIT-37. Kwota otrzymanych przez męża odsetek nie została w zeznaniu rocznym wykazana. Czy Wnioskodawczyni powinna skorygować zeznanie za 2005 rok.

Zdaniem Wnioskodawcy roszczenie odsetkowe w przedmiotowej sprawie jest częścią składową roszczenia głównego; tak więc obydwie kwoty: należność główna oraz odsetki korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wolne są od podatku dochodowego. Zasądzone przez sąd odsetki są integralnie związane z kwotą długu głównego i błędnie zostały zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł. Odsetki te mają charakter odszkodowawczy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadnił to w następujący sposób.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Podstawą prawną do dochodzenia odszkodowań, o których mowa wyżej jest przepis art. 444 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z treści powołanego przepisu wynika, iż poszkodowany, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawę prawną do dochodzenia od Skarbu Państwa odszkodowania stanowiły przepisy art. 444 i art. 445 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Stosownie do postanowień art. 444 § 1 i § 2 k.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Renty wypłacane na podstawie art. 444 k.c. stanowią wyrównanie za szkody, jakie poszkodowany poniósł w następstwie utraty zdrowia. Zgodnie z brzmieniem art. 445 § 1 k.c. w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Mając powyższe na uwadze, renty oraz kwoty pieniężne z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, przyznane wyrokiem sądu na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 k.c. mają charakter odszkodowawczy, a zatem korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne - co miało miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Istota odszkodowania związana jest z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Na zasadzie wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną pracy nakładczej, emerytury lub renty. Ponieważ źródłem przychodów, z którego wypłacana jest renta i odszkodowanie tytułem zadośćuczynienia, nie jest żadna z umów wyżej wymieniona, należy zaliczyć je do przychodów z innych źródeł. W konsekwencji odsetki stanowiące należność wierzyciela odrębną od odszkodowania i renty nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym, iż w art. 21, 52, 52a, i 52c ww. ustawy dochód ten nie został wymieniony jako wolny od podatku i od tego dochodu nie zaniechano poboru podatku należy uznać, że podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, otrzymane ustawowe odsetki za zwłokę w wykonaniu wyroku sądu są przychodem wierzyciela opodatkowanym na zasadach ogólnych. Rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich w punkcie 9 ustawodawca zawarł inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis ten zawiera katalog otwarty - ustawodawca podał jedynie przykłady niektórych przychodów zaliczanych do innych źródeł. Przychodami, zgodnie z zapisem art. 11 ust. 1 ww. ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. A zatem wypłacone odsetki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów.

W myśl art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w ww. artykule obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Małżonek podatnika - w przypadku jego śmierci - będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania (i inne należności) podatkowe swego małżonka spadkodawcy także całym swoim majątkiem (a więc i osobistym) z mocy art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 1030 i n. k.c.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym otrzymane odsetki ustawowe od zasądzonego odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane, gdyż nie korzystają ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2005 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn składania korekty. Korekta wspólnego zeznania podatkowego będzie podpisana tylko przez Panią dlatego też należy dołączyć również kserokopię aktu zgonu małżonka.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem powszechność opodatkowania. Natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od tej reguły i jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepisów normujących ich zakres, nie może być stosowana.

Należy zauważyć, iż wolą ustawodawcy nie wszystkie odszkodowania zostały zwolnione z opodatkowania, podobnie jak nie wszystkie odsetki. Wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3-4, 29, 106 i 120, odpowiednio odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119 ustawy.

Instytucję odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej normy. W świetle powyższego odsetki za zwłokę (opóźnienie) stanowią świadczenie uboczne, niezależne od tego, czy i w jakim rozmiarze podatnik poniósł szkodę (krzywdę), a co za tym idzie odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z naprawieniem szkody lub krzywdy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

W świetle powyższego nie można przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań (zadośćuczynienia). Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania (zadośćuczynienia) a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na tej samej podstawie prawnej co należności głównej.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaliczył zasądzone odsetki do przychodów z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej.

Za niezgodne z przepisami ustawy należy natomiast uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że renta stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Tym samym, do przychodów z innych źródeł nie należy kwalifikować przychodów określonych w art. 12-14 i 17, czyli między innymi renty, gdyż została ona przez ustawodawcę wprost wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 7 ustawy. Nie zmienia to faktu, iż w przypadku rent, o których mowa w przepisach prawa cywilnego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy - od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających rentę wyrównawczą - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość polegającą na zaliczeniu renty do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.