DD3/033/184/IMD/10/PK-1323

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu interpretację indywidualną z dnia 15 września 2010 r., Nr IBPB II/1//415-604/10/ASz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 czerwca 2010 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dnia 15 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając - na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 21 czerwca 2010 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2009 Wnioskodawczyni uzyskiwała wyłącznie dochody ze stosunku pracy. Pełnoletnia córka Wnioskodawczyni ucząca się w szkole, o której mowa w ustawie o szkolnictwie wyższym uzyskiwała w 2009 r. następujące dochody:

* z tytułu umowy o pracę w Polsce w kwocie 2.772,07 zł (dochód do opodatkowania wykazany w poz. 167 PIT-36),

* z tytułu umowy o pracę w Hiszpanii - w kwocie 4.946,75 zł (dochód osiągnięty za granicą, o który jest zwiększana podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej poz. 168 PIT-36).

Córka Wnioskodawczyni, spełnia jej zdaniem, warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy tj.:

* nie ukończyła 25 roku życia,

* uczyła się w szkole, o której mowa w ustawie o szkolnictwie wyższym,

* w roku 2009 nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

* w art. 27 (opodatkowanie według skali podatkowej) lub

* art. 30b (dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3089 zł (stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 556,02 zł/18%), z wyjątkiem renty rodzinnej. Dochód do opodatkowania wykazany w poz. 170 wyniósł bowiem 2.772 zł.

związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni możliwe jest w opisanej we wniosku sytuacji skorzystanie z tzw. ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Córka Wnioskodawczyni spełniła bowiem w 2009 r. warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 uzyskane przez córkę Wnioskodawczyni w 2009 r. wyniosły 2.772 zł. Do limitu uprawniającego do skorzystania z ulgi prorodzinnej nie należy wliczać dochodów uzyskanych przez córkę z tytułu umowy o pracę w Hiszpanii w kwocie 4.946,74 zł. Jest to dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Służy on jedynie do ustalenia stopy procentowej, która ma zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (metoda "wyłączenia z progresją" określona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochód z pracy w Hiszpanii jako zwolniony z opodatkowania w Polsce nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu łącznej kwoty dochodów dziecka, w celu porównania z możliwym do osiągnięcia limitem dochodów. Nawet jeśli w związku z jego uzyskaniem wyliczona zostanie stopa podatkowa w wysokości powodującej w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku od dochodu uzyskanego w Polsce (czyli od kwoty 2.772 zł).

Wnioskodawczyni powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydaną w analogicznej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni uznał za prawidłowe i stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uregulowaniami art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zostały zmienione zasady odliczania ulgi z tytułu wychowywania dzieci, określone w treści art. 27f powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ww. ustawy, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

W myśl art. 27f ust. 2 tejże ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek (tekst jedn.: w 2009 r. 1112,04 zł za cały rok), określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

Zgodnie z art. 27f ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Z przepisu art. 27f ust. 4 wyżej cyt. ustawy wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Stosownie do postanowień art. 27f ust. 6 ww. ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Jak wynika z powyższego z ulgi, o której mowa powyżej mogą m.in. skorzystać podatnicy - w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego - wychowujący w roku podatkowym pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.):

* bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

* do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2009 r. jest to kwota 3.089 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, uprawnionymi do skorzystania z ulgi za 2009 r. są zatem podatnicy, którzy spełnili poniższe przesłanki tj.:

* osiągali dochody opodatkowane wg skali podatkowej,

* wykonywali władzę rodzicielską, pełnili funkcje opiekuna prawnego (jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało) lub sprawowali opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą,

* utrzymywali pełnoletnie dziecko w związku z wykonywaniem przez siebie ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego,

* wykażą podatek (po odliczeniu składki na ubezpieczenia zdrowotne).

Oznacza to, że z ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy osiągają dochody opodatkowane według skali podatkowej. Do ulgi mają prawo również podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych 19% podatkiem liniowym pod warunkiem, iż uzyskają w roku podatkowym także dochody opodatkowane według skali np. zasiłek chorobowy, dochody z najmu.

Przy czym warunkiem do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka jest również brak zastosowania w stosunku do dziecka przepisów:

* art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego,

* ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Z ww. przepisów wynika, że z preferencyjnego sposobu opodatkowania może skorzystać osoba wychowująca uczące się dzieci do ukończenia 25 roku życia, jeżeli w roku podatkowym dzieci te m.in. nie uzyskiwały:

* dochodów opodatkowanych według skali podatkowej (art. 27) lub

* dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 30b) w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż w roku 2009 uzyskiwała ona wyłącznie dochody ze stosunku pracy. Pełnoletnia córka Wnioskodawczyni ucząca się w szkole, o której mowa w ustawie o szkolnictwie wyższym uzyskiwała w 2009 r. dochody z tytułu umowy o pracę w Polsce w kwocie 2.772,07 zł (dochód do opodatkowania wykazany w poz. 167 PIT-36) oraz z tytułu umowy o pracę w Hiszpanii - w kwocie 4.946,75 zł (dochód osiągnięty za granicą, o który jest zwiększana podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej poz. 168 PIT-36).

Córka spełnia, zdaniem Wnioskodawczyni, warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy tj.: nie ukończyła 25 roku życia, uczyła się w szkole, o której mowa w ustawie o szkolnictwie wyższym, w roku 2009 nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 (opodatkowanie według skali podatkowej) lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł. Dochód do opodatkowania wykazany w poz. 170 wyniósł bowiem 2.772 zł.

Odnosząc się do dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez córkę w Hiszpanii stwierdzić należy, że w stosunku do tych dochodów ma zastosowanie art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w dniu 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127). Zgodnie z powołanym przepisem, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym - w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy - bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 lit. a powołanej umowy - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Powyższa metoda unikania podwójnego opodatkowania to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Zasady określenia podatku wg tej metody wynikają z treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągnął również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zgodnie z powyższym, jeżeli dochód uzyskany przez córkę Wnioskodawczyni w Hiszpanii, podlegał opodatkowaniu w Hiszpanii, to w Polsce jest zwolniony z opodatkowania. Dochód uzyskany z pracy w Hiszpanii posłuży jedynie córce do ustalenia stopy procentowej, która ma zastosowanie do dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w takiej sytuacji, dochody uzyskiwane przez córkę w Hiszpanii w roku 2009 nie pozbawiły Wnioskodawczyni możliwości skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli zostały spełnione wszystkie pozostałe warunki konieczne do zastosowania ulgi, Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl postanowień art. 27f, w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga prorodzinna adresowana jest do podatników, którzy w roku podatkowym wychowują dzieci:

* małoletnie,

* bez względu na ich wiek, jeśli otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

* do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a ww. ustawy, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe.

W prawie podatkowym występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Niewątpliwie obie z ww. metod są uregulowane w art. 27 powołanej ustawy, a zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce.

Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Z tego też powodu należy uznać, iż art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie).

Nie można zatem podzielić poglądu zawartego w zmienianej interpretacji, iż dochody uzyskiwane przez córkę Wnioskodawczyni w Hiszpanii w roku 2009 nie miały wpływu na prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2010 r. Nr IBPB II/1/415-604/10/ASz, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie możliwości skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.