DD3/033/165/14/CRS

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. Nr ILPB1/415-1214/11-13/AA, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 27 stycznia 2012 r. oraz 7 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów, jest:

* prawidłowe w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu zapłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za zatrudnionego pracownika do przychodów ze stosunku pracy,

* nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu zapłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za byłego pracownika do przychodów ze stosunku pracy.

W dniu 21 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniach 17 i 27 stycznia 2012 r. oraz 7 lutego 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

U Wnioskodawcy w roku 2010 została przeprowadzona kontrola z ZUS, podczas której zostały zakwestionowane wypłaty świadczeń z ZFŚS w latach 2007-2009. W wyniku zaleceń pokontrolnych nastąpiła konieczność wystawienia korekty listy płac i oskładkowania tychże wynagrodzeń z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego za okresy:

* lipiec i grudzień 2007,

* lipiec i grudzień 2008,

* lipiec i grudzień 2009.

Dokonano korekty ZUS w deklaracjach w danych miesiącach i danych latach. Wystąpiła nadpłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych u osób nadal zatrudnionych i u osób, które już nie pracują u Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku, przedstawiony powyżej stan faktyczny został rozszerzony o następujące informacje:

W miesiącu lipcu 2009 wypłacono pracownikom dofinansowanie do wypoczynku letniego i od wypłaconych sum potrącono podatek dochodowy od osób fizycznych.

W miesiącu grudniu 2009 r. wypłacono dofinansowanie z okazji Świąt Bożego Narodzenia i naliczono podatek od wypłat pomniejszonych o kwotę 380 zł, a więc w wielu wypadkach podatku nie potrącono. W wyniku naliczenia pokontrolnych korekt list płac po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wystąpiła w lipcu 2009 nadpłata, a w miesiącu grudniu 2009 r. niedopłata podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od wypłaconych pracownikom przychodów za lata 2007, 2008, 2009 pracodawca opłacił w całości składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nadpłaconą zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008, 2009 należy umniejszyć za rok bieżący w PIT-11 za 2011 r. wykazując potrącone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, czy dokonać korekty PIT-11 poszczególnym pracownikom za rok 2007, 2008, 2009.

2. Czy nadpłaconą zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r. należy umniejszyć w PIT-11 za 2011 r. wykazując potrącone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne razem ze składkami od przychodów osiągniętych w 2011 r.

3. Czy niedopłaconą zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2009 r. należy wykazać w PIT-11 za 2011 r.

4. Czy opłacone przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodów z list pokontrolnych za lata 2007, 2008, 2009 należy uznać za przychód ze stosunku pracy czy darowiznę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie ma podstaw prawnych do korekty informacji PIT-11 za rok 2007, 2008, 2009, gdyż w latach tych informacje PIT-11 odzwierciedlały stan faktyczny, a więc wysokość składek pobranych przez płatnika a nie składek należnych. Natomiast w informacji PIT-11 sporządzonej za rok 2011, a więc za rok, w którym dokonano wpłaty zaległych składek ZUS za lata 2007-2009 jako płatnik Wnioskodawca powinien wykazać całość pobranych z dochodu pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za rok 2011 oraz za lata 2007, 2008, 2009, które podlegają odliczeniu oraz wykazać zaliczkę na podatek dochodowy, która dotyczy przychodu (dochodu) osiągniętego w 2011 r.

Dla osób zwolnionych - nie pracujących już w zakładzie w 2011 r. należałoby wystawić PIT 11 za rok 2011, w którym zostaną wykazane tylko potrącone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wynikające z korekty list płac ZFŚS w latach 2007-2009 i wystosować pisma informujące o konieczności doliczenia tychże składek do PIT-11, które otrzymają za 2011 rok ze swoich zakładów pracy. Odpowiednie pismo przewodnie należałoby wystosować do Urzędu Skarbowego.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź brzmi: tak.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 3, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź brzmi: tak - doliczając kwoty wypłaconych przychodów (z dofinansowania Świąt Bożego Narodzenia za grudzień 2009) do przychodów osiągniętych w 2011 r. i doliczając odpowiednio składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do składek od przychodów z 2011 r.

Jest również inna możliwość: do podatku wykazanego w PIT-11 od przychodów osiągniętych w 2011 r. doliczyć lub odliczyć różnice podatku wyliczoną za poszczególne okresy: lipiec i grudzień 2007, lipiec i grudzień 2008, lipiec i grudzień 2009.

przykład: nadpłata podatku wyliczona na podstawie korekt list płac:

za lipiec 2007 -20,00 zł,

za grudzień 2007 -25,00 zł,

za lipiec 2008 -26,00 zł,

za grudzień 2008 -30,00 zł,

za lipiec 2009 -18,00 zł

- --------------------

* 119,00 zł

i niedopłata podatku za grudzień 2009:

+30,00 zł

- --------------------

różnica do odliczenia od podatku wykazanego za 2011 r.

* 89,00 zł

Przykładowa kwota podatku pobranego od przychodów w 2011 r. wynosi 1500,00 zł, zaliczka pobrana przez płatnika wykazana w PIT-11 w poz. 39 wynosi 1589,00 zł.

Przy takiej możliwości rozliczenia nie wykazywane byłyby w PIT 11 za 2011 r. potrącone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za poszczególne okresy: lipiec i grudzień 2007, lipiec i grudzień 2008, lipiec i grudzień 2009. Byłyby one wykazane i udokumentowane w pokontrolnych korektach list płac za te lata a możliwość takiego rozliczenia podatku znacznie ułatwiłaby prace rozliczeniowe, tym bardziej, że w latach 2007 i 2008 wskaźnik podatku wynosił 19% a w 2011 18%.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 4 Wnioskodawca wyjaśnił, że jeżeli jako darowiznę to odpowiedź na to pytanie brzmi: tak - wykazując je poszczególnym pracownikom w PIT-8C celem opłacenia podatku dochodowego, jeżeli jako przychód ze stosunku pracy doliczyć do przychodów w 2011 r.

Następnie w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku, złożonym w dniu 17 stycznia 2012 r. Wnioskodawca sprostował stanowisko w zakresie pytania 4, wskazując, że w przypadku pracowników pozostających w stosunku służbowym zgodnie z art. 12 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłatę za nich składek uznaje jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika stanowiące przychód ze stosunku służbowego (zgodnie z art. 12 pkt 1), podlegające oskładkowaniu i opodatkowaniu w roku 2012 tj. w roku sporządzenia odpowiednich list płac od przychodów opłaconych przez pracodawcę dotyczących lat 2007, 2008, 2009. W przypadku osób niepozostających już w stosunku służbowym, czyli zwolnionych opłacenie za nich składek przez pracodawcę można uznać za darowiznę i wystawić dla nich PIT 8C.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 27 stycznia 2012 r. Wnioskodawca ponownie sprostował stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie 4 wskazując, że zarówno w przypadku osób pozostających jak i niepozostających w stosunku służbowym zapłatę za nich składek należy uznać jako przychód ze stosunku służbowego - art. 12 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający oskładkowaniu i opodatkowaniu w roku 2012, tj. w roku sporządzenia odpowiednich list płac obejmujących wysokość opłaconych przez pracodawcę składek dotyczących pokontrolnych list płac za lata 2007, 2008, 2009.

Jednocześnie poinformował, że pracodawca wypłacając zaległe składki na ub. społeczne i ub. zdrowotne z własnych środków zrezygnował z dochodzenia zwrotu tych składek od zatrudnionych i byłych pracowników.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną, złożonym w dniu 7 lutego 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że opłacone przez pracodawcę za pracownika składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodów z list pokontrolnych za lata 2007-2009 zarówno wobec pracowników pozostających nadal w stosunku pracy jak i wobec osób, które nie są już pracownikami, należy uznać za przychód ze stosunku pracy. Przychód ten winien być wykazany w PIT-11 za rok, w którym nastąpiła faktyczna zapłata zaległych składek.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2012 r. Nr ILPB1/415-1214/11-13/AA wydana została w zakresie określenia źródła przychodu (pytanie nr 4). Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia informacji PIT-11 został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną z dnia 30 stycznia 2012 r. Nr ILPB1/415-1214/11-8/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. Nr ILPB1/415-1214/11-13/AA uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - zgodnie z którym opłacone przez pracodawcę za pracownika składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodów z list pokontrolnych za lata 2007-2009 zarówno wobec pracowników pozostających nadal w stosunku pracy jak i wobec osób, które nie są już pracownikami, należy uznać za przychód ze stosunku pracy - za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z jej art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Artykuł 10 ust. 1 ustawy PIT wymienia dziewięć źródeł przychodów. Odrębnym źródłem przychodu jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1), odrębnym inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sfinansowane przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, do zapłacenia których zobligowany był ubezpieczony (osoba fizyczna), stanowią dla tej osoby przychód w rozumieniu ustawy PIT. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przy czym o sposobie jego opodatkowania decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli z ZUS, zakwestionowane zostały wypłaty świadczeń z ZFŚS w latach 2007-2009. W wyniku zaleceń pokontrolnych nastąpiła konieczność wystawienia korekty list płac i oskładkowania tychże wynagrodzeń z tytułu ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Od wypłaconych zatrudnionym oraz byłym pracownikom przychodów za lata 2007, 2008, 2009 pracodawca opłacił w całości składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Pracodawca wypłacając zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne z własnych środków zrezygnował z dochodzenia zwrotu tych składek od zatrudnionych i byłych pracowników.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że opłacenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zarówno za pracownika jak i byłego pracownika, powoduje powstanie u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu, z tym że w przypadku pracownika będzie to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, natomiast w przypadku byłego pracownika będzie to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, a nie jak wskazuje Wnioskodawca przychód ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji PIT-11 sporządzanej dla pracownika, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy PIT, i informacji PIT-8C sporządzanej dla byłego pracownika, zgodnie z art. 42a ustawy PIT.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w myśl którego w przypadku pracownika kwota zapłaconych składek stanowi przychód ze stosunku pracy i przychód ten należy wykazać w sporządzanej przez płatnika informacji PIT-11 za rok w którym nastąpiła faktyczna zapłata zaległych składek.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w przypadku byłego pracownika, kwota zapłaconych przez Wnioskodawcę za byłego pracownika składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód z art. 12 ust. 1 ustawy PIT i Wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia informacji PIT-11.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2012 r. Nr ILPB1/415-1214/11-13/AA, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.