DD3/033/14/CRS/12/PK-244

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-50/11/MK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania poniesionych przez pracowników oraz wspólników Spółki kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych, jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 19 stycznia 2011 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją maszyn przemysłowych. W celu zawierania umów z kontrahentami zarówno pracownicy Spółki, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jak i wspólnicy Spółki odbywają podróże służbowe - zarówno krajowe jak i zagraniczne. Po powrocie przedstawiają do rozliczenia delegacje oraz faktury za wyżywienie. W związku z rzeczywistym zwrotem kosztów wyżywienia nie jest wypłacana dodatkowo dieta. Faktury za wyżywienie wystawiane są na Wnioskodawcę i po przeprowadzeniu analizy słuszności i celowości wydatku są podstawą zwrotu kosztów wyżywienia.

Spółka zalicza całość wydatków na wyżywienie do kosztów uzyskania przychodów. Nie opodatkowuje kwoty stanowiącej różnicę między rzeczywiście poniesionymi wydatkami na posiłki a limitem dziennym diety.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2011 r. stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1 dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywiste koszty wyżywienia zarówno pracowników jak i wspólników Wnioskodawcy za czas podróży służbowej, w całości finansowane przez Wnioskodawcę - również ponad wysokość diety wynikającej z § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika i dla wspólników Wnioskodawcy przychodu ze względu na fakt, iż podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Przepisy, na które powołuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 rozporządzenia dotyczącego podróży na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej na terenie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Natomiast na pokrycie kosztów wyżywienia rozporządzenie przewiduje ryczałt w kwocie 23 zł dziennie. Dieta nie przysługuje jednak, gdy pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Powoływane rozporządzenie ma zastosowanie zarówno do pracowników jak i wspólników Wnioskodawcy - potwierdza to wyrok WSA w Opolu, sygnatura I SA/Op 269/09.

Reasumując, poniesione przez pracowników i wspólników Wnioskodawcy koszty wyżywienia podczas podróży służbowych, refinansowane w całości przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretację Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB1/415-934/09-5/KS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-50/11/MK uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w przepisie.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przy tym należy zaznaczyć, że w myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Natomiast wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

wydane na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że limity określone w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami, czyli np. wspólników Spółki.

Należy przy tym zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", gdyż o podróży służbowej w rozumieniu art. 77^{5 §} 1 ustawy - Kodeks pracy można mówić wyłącznie w przypadku pracownika.

Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy do diet za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem jest spełnienie przesłanek wynikających z ust. 13 art. 21 ustawy, tzn. otrzymane świadczenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów innych ustaw.

Jednocześnie w przypadku pracowników, jak stanowi art. 77^{5 §} 3-5 ustawy - Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą zatem przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustawy - Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże należy podkreślić, że ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy - korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Powyższa zasada korzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego dotyczy również osób niebędących pracownikami.

Należy zaznaczyć, że rezygnacja przez Wnioskodawcę z wypłacania diety na rzecz zwrotu pracownikom oraz osobom niebędącym pracownikami rzeczywistych wydatków na wyżywienie, udokumentowanych fakturami lub rachunkami, nie oznacza, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, czy osoby niebędącej pracownikiem podczas podróży.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niezależnie od formy, w jakiej Wnioskodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas podróży służbowej lub swoim wspólnikom podczas podróży (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy) - ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77^{5 §} 2 ustaw - Kodeks pracy.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w myśl postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio na podstawie § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, gdyż przedmiotowe regulacje odnoszą się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych). Tym samym ww. regulacje nie mogą mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń pracownikom odbywającym podróż służbową przysługuje dieta w określonej wysokości.

Dlatego też wydatki na wyżywienie pracownika podczas podróży służbowej lub wspólnika podczas podróży nie można kwalifikować do "innych (udokumentowanych) wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", o których mowa w rozporządzeniach MPiPS w sprawie podróży służbowych, przez co ich zwrot miałby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy do zajęcia stanowiska w sprawie opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód:

* pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy, oraz w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, w przypadku gdy nie dokonuje rocznego obliczenia podatku, sporządzić i przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika informację PIT-11, w której wykazuje skumulowane przychody ze stosunku pracy (art. 39 ust. 1 ustawy);

* wspólnika z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, który Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C o wysokości przychodu z tego tytułu i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz organowi podatkowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 42a ustawy).

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-50/11/MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.