DD3/033/126/CRS/08/1103 - Powstanie przychodu ze stosunku pracy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku finansowania przez pracodawcę w formie ryczałtu usług opieki medycznej świadczonych na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2008 r., Nr IPPB2/415-448/08-2/MG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W dniu 6 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) - wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 10 marca 2008 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z prywatną przychodnią opieki medycznej umowę o świadczenie usług zdrowotnych dla pracowników. Miesięczna opłata za te usługi jest określona ryczałtowo. Ryczałt uzależniony jest od ilości pracowników, którzy są objęci tą opieką oraz zakresu usług przyznanych poszczególnym pracownikom. Każdemu z pracowników przysługuje określona kategoria świadczonych usług. W zakres ten wchodzi zarówno opieka z zakresu medycyny pracy, do zapewnienia której Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy, jak i opieki wykraczającej poza zakres medycyny pracy, tj. nieograniczony dostęp do lekarzy podstawowej opieki medycznej oraz limitowany ilościowo lub wartościowo dostęp do innych świadczeń medycznych. Część pracowników ma również wykupioną tzw. opcję rodzinną, co pozwala na dostęp członków rodziny do określonych usług medycznych. Zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca ma obowiązek opłacania miesięcznej opłaty zryczałtowanej, na podstawie wystawionej przez przychodnię faktury VAT, niezależnie od tego czy pracownik skorzystał z usług medycznych czy też nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy finansowane przez pracodawcę (Spółkę) usługi medyczne na rzecz pracowników w formie ryczałtu powodują powstanie przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określony w art. 11 ust. 2-2b.

Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Zatem wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw.

Jednakże za przychód ze stosunku pracy, nie można uznać świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, w sytuacji gdy określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz albo kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług albo w sposób uniemożliwiający identyfikację konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.

Z powołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Nie stanowi zaś przychodu wartość świadczeń (usług medycznych) jedynie przypadających na pracownika.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że finansowanie przez pracodawcę usług medycznych na rzecz pracowników w formie ryczałtu nie powoduje powstania przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., Nr IPPB2/415-448/08-2/MG, że opłacenie przez pracodawcę kosztów opieki z zakresu medycyny pracy, do których zapewnienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy, oraz opieki wykraczającej poza zakres medycyny pracy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Przy czym świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami są przychodem zwolnionym z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku zakupu przez Spółkę na rzecz członków rodziny pracownika prawa do korzystania ze świadczeń medycznych, ich wartość stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Z tych też względów błędne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Spółki, że wartość tego rodzaju świadczenia podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są bowiem wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu, w konsekwencji, aby zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

W przypadku, gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również koszty opieki medycznej za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej, jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Tym samym brak jest podstaw, aby Wnioskodawca wystawiał dla członków rodziny pracowników informację o przychodach z innych źródeł (PIT-8C).

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Zgodnie bowiem z zaprezentowanym stanem faktycznym miesięczna opłata - wysokość ryczałtu - uzależniona jest od ilości pracowników, którzy są objęci tą opieką oraz zakresu usług przyznanych poszczególnym pracownikom.

Reasumując, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Wnioskodawca ma zatem obowiązek doliczyć ją do wynagrodzenia tego pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W świetle powyższego, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2008 r., Nr IPPB2/415-448/08-2/MG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w części w jakiej uznaje, że wartość otrzymanych świadczeń medycznych, do których zapewnienia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i innych ustaw, stanowi przychód pracownika zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy. Nieprawidłowe jest również stanowisko, że w przypadku członków rodzin pracowników Wnioskodawcy wartość otrzymywanych nieodpłatnie świadczeń medycznych stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. w dniu 6 czerwca 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.