DD3/033/116/MCA/13/RD-62225/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-156/07-2/AM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2007 r. (data wpływu 11 września 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymywanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2007 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 12 października 2004 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) w Warszawie powołanej do życia na podstawie ustawy z dnia 11 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1158, z późn. zm.). Począwszy od 1 listopada 2004 r. miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy jest w części płacone ze środków pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, działanie 3.1, schemat c. i odpowiada etatowemu zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów Programu.

Środki pochodzące z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich są w 75% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego, a 25% ze środków budżetu państwa i w takiej proporcji pensja Wnioskodawcy jest pokrywana z ww. źródeł przy jednoczesnym uwzględnieniu zaangażowania w ramach części etatu w realizację celów Programu Operacyjnego Zasobów Ludzkich 2004-2006.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jest wdrażanie (nadzór na realizacją) projektów szkoleniowych współfinansowanych z funduszy strukturalnych (Europejskiego Funduszu Społecznego). Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocy technicznej SPO RZL działanie 3.1 c zgodnie z Uzupełnieniem do Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich będącym załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2024), a zakres obowiązków Wnioskodawcy jest zgodny z zakresem podanym na stronie 117 wspomnianego dokumentu "wsparcie kadrowe dla Instytucji Zarządzającej SPO RZL, Instytucji Pośredniczących oraz instytucji wdrażających w procesie zarządzania, wdrażania, monitorowania i kontroli finansowej Działań SPO RZL".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy w części, w której realizuje cele Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane w części, w której realizuje cele Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki pochodzące z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich są w 75% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego i w tym zakresie otrzymywane wynagrodzenie spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do części wynagrodzenia (75%) wypłacanego Wnioskodawcy ze środków pomocy technicznej SPO ZSL. Powyższe przepisy nie mają bowiem zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Natomiast część wynagrodzenia Wnioskodawcy (25%) finansowana z budżetu państwa korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwanej dalej "ustawą", wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby przesłanki określone w lit. a i lit. b wystąpiły łącznie, tj. dochody podatnika muszą pochodzić z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto podatnik musi w sposób bezpośredni realizować cel programu finansowanego z tych środków.

Obecnie ugruntowany jest pogląd, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, to jest refinansowanie czy też prefinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tych środków. Ten sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Taki pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 154/08. Sąd uznał, iż "ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, iż w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.".

Stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu podziela wiele składów orzekających sądów administracyjnych (przykładem są wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07, WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 304/08, WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06).

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów z zagranicznych środków bezzwrotnej pomocy (lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki określonej w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, należy uznać, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca bezpośredniej realizacji celu przez Wnioskodawcę, wskazana w lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie została spełniona.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 września 2007 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Minister Finansów zauważa, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał także interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, w kontekście wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzącego w 25% z budżetu państwa. Minister Finansów sygnalizuje jedynie, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ocena prawna jest nieprawidłowa. Z uwagi bowiem na fakt, iż we wniosku nie wnoszono o ocenę prawną tego zwolnienia, brak jest w nim stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Z tych względów Minister Finansów nie może dokonać oceny poprawności stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedmiotowego zwolnienia. Ponadto ocena taka wykraczałaby poza zakres wniosku. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 55/09). Granice rozpoznania wniosku wyznacza podany we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 583/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09). Także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/11 sąd stwierdził, że elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącej. Tego jednak Minister Finansów nie uczynił. W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu - oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna wyrażać się w jednoznacznym stwierdzeniu, czy jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, bądź też jest prawidłowe w określonej części oraz nieprawidłowe w innej określonej części.

Zdaniem Sądu, ocena prawidłowości zmienianej pierwotnej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiada stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej.

Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Z tych względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-156/07-2/AM, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.