DD3/033/116/ILG/12/RD-107659/13

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. Nr ILPB2/415-745/11-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze stosunku pracy, jest nieprawidłowe.

Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2011 r. został złożony w dniu 7 lipca 2011 r. (data wpływu do siedziby organu podatkowego).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "Spółką") zamierza zorganizować dla swoich pracowników oraz członków ich rodzin imprezę integracyjno-sportową o charakterze otwartym, tzn. że udział w niej będą mieli prawo brać wszyscy pracownicy oraz członkowie ich rodzin. Zdaniem Spółki, impreza taka sprzyjać będzie wytworzeniu dobrej atmosfery w pracy, wpłynie na zacieśnienie więzi pracowników z firmą oraz poprawi motywację pracowników do pracy. Pracownicy oraz członkowie ich rodzin będą uczestniczyć w imprezie nieodpłatnie. Podczas spotkania integracyjnego pracownicy Spółki oraz członkowie ich rodzin będą mogli skorzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych. Racje żywnościowe nie będą przydzielone, każdy z uczestników będzie miał możliwość wyboru, jaki posiłek (artykuł spożywczy) chce zjeść, jakie napoje chce wypić. itp. Spółka nie zamierza ewidencjonować ilości spożytych przez danego pracownika oraz członków jego rodziny produktów. Pracownicy wraz ze swoimi rodzinami będą mieli również możliwość skorzystania z "atrakcji", które ma zamiar zapewnić Spółka (np. będą mogli wziąć udział w zorganizowanych zawodach sportowych, konkursach, itp.). Spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników z jakich "atrakcji" skorzystał. Organizację imprezy Spółka zamierza zlecić jednej firmie zewnętrznej odpowiedzialnej za zorganizowanie całości imprezy (tekst jedn.: poprowadzenie zawodów sportowych, przeprowadzenie konkursów z wiedzy o historii Spółki, zapewnienie usług gastronomicznych lub cateringowych, itp.). Spółka otrzyma fakturę obejmującą łączny koszt imprezy, tj. wynagrodzenie firmy zewnętrznej. Opłata ta wniesiona będzie ryczałtowo, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystają czy nie. W takim przypadku poszczególne koszty związane z imprezą (np. koszty wynajmu animatorów, którzy prowadziliby zabawy rekreacyjne dla pracowników Spółki oraz członków ich rodzin, koszty wyżywienia, oprawy muzycznej, koszty przeprowadzenia zawodów sportowych dla pracowników podzielonych na drużyny, itp.) nie będą Spółce znane (koszty te firma zewnętrzna uwzględnia przy kalkulacji należnego jej wynagrodzenia). Spółka - co do zasady - ustali szacunkowo ilość pracowników oraz członków ich rodzin chcących wziąć udział w imprezie, zbierając dane liczbowe od kierowników poszczególnych działów. Będzie to miało na celu określenie skali imprezy, tak aby firma świadcząca usługi wiedziała ile orientacyjnie przygotować posiłków, jak podzielić prawdopodobną liczbę uczestników na drużyny, które miałyby wziąć udział w zawodach sportowych, itp. Przy wejściu na imprezę Spółka nie będzie prowadzić listy obecności. Spółka chciałaby podkreślić, iż to jej zależy na uczestnictwie załogi w imprezie integracyjno-sportowej, którą zamierza zorganizować. W przypadku, gdy świadczenie miałoby być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych pracownicy w większości nie skorzystaliby z udziału w imprezie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy wzięcie udziału w otwartej imprezie integracyjno-sportowej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że wzięli oni w niej udział.

2. Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjno-sportowej pracowników i członków ich rodzin prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak - jak wyliczyć dochód do opodatkowania, skoro Wnioskodawca nie dysponuje imienną listą uczestników.

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo pracownika w otwartej imprezie integracyjno-sportowej, w trakcie której to sam uczestnik będzie decydował, z której atrakcji sportowej chce skorzystać nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku doliczania jakichkolwiek kwot do przychodu pracownika uczestniczącego w imprezie integracyjno-sportowej i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowiono, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby pracownik skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby precyzyjne ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, u pracowników biorących udział w imprezie integracyjno-sportowej nie dojdzie do powstania przychodu, skoro pracodawca nie będzie mógł ustalić, jakie faktycznie świadczenia otrzymają poszczególni pracownicy (co skonsumują w czasie imprezy, z jakich konkretnie atrakcji dodatkowych skorzystają, w jakich konkurencjach sportowych będą brać udział).

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem wprost, iż "przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz otrzymania (ale nie samego postawienia do dyspozycji) wartości świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń".

W związku z powyższym, Spółka uważa, że samo wzięcie udziału przez pracownika w otwartej imprezie integracyjno-sportowej nie doprowadzi do powstania u niego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie.

Potwierdzeniem na to - zdaniem Spółki - jest wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07. Z wyroku tego wynika, że jeśli pracodawca nie może ustalić, jakie świadczenie nieodpłatne pracownik faktycznie otrzymał, to nie powinien zwiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę. Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu u pracownika, gdyż Spółka nie będzie w stanie określić wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników. Spółka będzie wiedzieć (szacunkowo), ile osób zostanie zaproszonych na imprezę, ale nie będzie jej wiadomo, czy rzeczywiście ta ilość osób zaproszonych przyjdzie, a tym bardziej czy skorzysta (oraz w jakim zakresie) ze świadczeń oferowanych w czasie imprezy. Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że nie będzie sprawdzać oraz ewidencjonować, co i w jakich ilościach pracownik lub członek jego rodziny zje, czy wypije, czy uczestniczył w konkursie, czy brał udział w zawodach sportowych, a jeśli tak to których, itp.

Podobne stanowisko - zdaniem Wnioskodawcy - zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-152/09/10-S/TR z 23 września 2010 r. w sprawie przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej. Według poznańskiej izby przy takim stanie faktycznym, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wznoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, wartość tych wydatków na rzecz pracowników z tytułu uczestnictwa w imprezie integracyjnej nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, wyrażone przez nią stanowisko jest również zgodne z interpretacją WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/08. Zdaniem tego sądu, jeśli pracodawca zakupuje towary i usługi związane z imprezą integracyjną, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy korzystali z zakupionych towarów i usług, to nie dochodzi do powstania przychodu u pracowników uczestniczących w imprezie. W ocenie sądu, z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Samo pozostawienie do dyspozycji określonych świadczeń nie prowadzi jeszcze do powstania przychodu dla pracowników. Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby pracownik skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń oraz możliwe byłoby precyzyjne ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku braku imiennej listy pracowników i członków ich rodzin, Spółka nie ustala przychodu do opodatkowania pracownikom, ale dokonuje wyłączenia z podstawy opodatkowania koszt całej imprezy z podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na uczestnictwo członków rodzin.

Podsumowując, Spółka uważa, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację nie dojdzie do powstania przychodu u jej pracowników W związku z tym, Spółka nie powinna doliczać do przychodów żadnych kwot. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na szacunkowe ustalanie przychodu pracowników (ustalanie przychodów "wirtualnych") i nie zawiera przepisów, które pozwalałyby na takie obliczenie przychodu pracownika. W szczególności nie jest dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczanie do przychodów pracownika kwoty ustalonej w wyniku podzielenia kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją imprezy przez liczbę osób zaproszonych na imprezę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., iż nieodpłatne świadczenie dla pracowników i członków ich rodzin w postaci uczestnictwa w spotkaniu integracyjno-sportowym organizowanym przez Wnioskodawcę stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że Spółka nie dochowa należytej staranności, aby zadbać o ustalenie liczby i personaliów osób, które wezmą udział w spotkaniu integracyjno-sportowym, nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników, którym stawia do dyspozycji wzięcie udziału w tej imprezie. Aby obliczyć wartość przychodu po stronie konkretnych pracowników, Spółka powinna sporządzić listę uczestników, którzy wzięli udział w imprezie. Koszt całkowity, jaki Spółka poniosła za zorganizowanie imprezy, należy podzielić przez liczbę uczestników (pracowników i członków ich rodzin), którzy wzięli w nim udział, a następnie przypisać tak obliczoną kwotę do przychodu ze stosunku pracy pracownika.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, zwanej dalej "ustawą".

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeśli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z definicji przychodów ze stosunku pracy wynika zatem, że ustawodawca zaliczył do nich nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Dlatego też do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są również wypłaty oraz świadczenia dotyczące rodziny pracownika, jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny łączący pracownika z pracodawcą.

Podstawową zasadą podatku dochodowego jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w treści art. 9 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższe oznacza, iż z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone są dochody enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź dochody, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku.

Katalog zwolnień przedmiotowych nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodu (przychodu) pracownika związanego z udziałem w sfinansowanej przez pracodawcę imprezie integracyjnej. W konsekwencji, uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia przez pracownika oraz powstaniem po jego stronie przychodu ze stosunku pracy.

Wartość tego świadczenia to jednostkowy koszt udziału przypisany na pracownika Wnioskodawcy i członków rodziny tych pracowników mogących potencjalnie wziąć udział w imprezie. Jak bowiem sam Wnioskodawca wskazał we wniosku "Spółka - co do zasady - ustali szacunkowo ilość pracowników oraz członków ich rodzin chcących wziąć udział w imprezie, zbierając dane liczbowe od kierowników poszczególnych działów. Będzie to miało na celu określenie skali imprezy, tak aby firma świadcząca usługi wiedziała ile orientacyjnie przygotować posiłków, jak podzielić prawdopodobną liczbę uczestników na drużyny, które miałyby wziąć udział w zawodach sportowych, itp.".

Tak ustaloną wartość świadczenia należy doliczyć do przychodu pracownika biorącego udział w imprezie. Natomiast w przypadku, gdy w imprezie bierze udział także rodzina pracownika przychód stanowić będzie iloczyn wartości jednostkowej świadczenia oraz liczby członków rodziny pracownika biorących udział w imprezie (z uwzględnieniem pracownika, jeżeli także był jej uczestnikiem). Ewentualne trudności w ustaleniu dokładnej listy pracowników uczestniczących w imprezie integracyjnej należy uznać za problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/96 "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.".

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od podatku wartości świadczenia nieodpłatnego z tytułu uczestnictwa pracownika w imprezie integracyjnej, Wnioskodawca jako płatnik winien dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń.

Należy również podkreślić, że na wysokość przychodu pracownika powstałego w związku z jego uczestnictwem w imprezie integracyjnej nie wpływa poziom wykorzystania poszczególnych atrakcji przewidzianych dla uczestników, bowiem cena, którą uiszcza pracodawca za zorganizowanie imprezy nie jest uzależniona od stopnia ich "wykorzystania" przez pracowników. Innymi słowy, z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest ile, jakie dania i napoje skonsumował pracownik, jak również czy brał udział i w jakim zakresie skorzystał z atrakcji przewidzianych podczas imprezy.

W konsekwencji, udział pracownika oraz członków jego rodziny w imprezie integracyjnej organizowanej i sfinansowanej przez pracodawcę jest równoznaczny z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia przez pracownika oraz powstaniem po jego stronie przychodu ze stosunku pracy, a pracodawca winien doliczyć wartość otrzymanych świadczeń do przychodu uzyskanego ze stosunku pracy w danym miesiącu i opodatkować dochód z tego tytułu według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy.

Z tych też względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2011 r. Nr ILPB2/415-745/11-2/JK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w tym stanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.