DD10/033/76/MZO/RWPD-13437

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 stycznia 2008 r. Nr ITPB3/423-198/07/DK w ten sposób, iż uznaje stanowisko A. S.A. przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją przymusowego wykupu akcji - za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2007 r. A. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją przymusowego wykupu akcji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka przeprowadziła w 2007 r. operację przymusowego wykupu akcji. Stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia zapadła zgodnie z postanowieniami art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

W związku z tą operacją Spółka poniosła koszty:

* sporządzenia wyceny akcji w wartości netto 12.000 zł (VAT odliczony 2.640 zł),

* ogłoszenia w MSiG o przymusowym wykupie akcji - 9.684,59 zł (VAT odliczony 2,02 zł),

* ogłoszenia o przymusowym wykupie akcji - 2.763,60 zł (VAT odliczony 530,68 zł),

* aktu notarialnego WZA z dnia 9 kwietnia 2007 r. o przymusowym wykupie akcji - 1.388 zł (VAT odliczony 305,36 zł),

* opłaty związane z depozytem akcji w sądzie - 21.480 zł,

* opłaty pocztowe związane z przymusowym wykupem akcji - 1.496,24 zł.

Spółka powyższe wydatki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, a VAT naliczony wykazała w składanych deklaracjach do odliczenia.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją przymusowego wykupu akcji mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i czy prawidłowo Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione w związku z realizacją przymusowego wykupu akcji stanowią koszt uzyskania przychodu.

Spółka zaznaczyła, że w oparciu o art. 418 k.s.h. przeprowadziła operację przymusowego wykupu akcji. W związku z organizacją tej operacji Spółka poniosła niezbędne wydatki, wskazane w stanie faktycznym.

Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej:u.p.d.o.p.).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

W wyniku zmiany przepisów dotyczących kosztów, ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie.

Spółka zaznaczyła, że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych."

Zdaniem Spółki z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Spółka powołała się na orzecznictwo z zakresu kosztów uzyskania przychodu i związku pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca podkreślił, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Spółka zwróciła uwagę, że analiza art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten nie wymienia kosztów poniesionych na organizację przymusowego wykupu akcji jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, co do zasady koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Brak przeciwwskazań do zaliczenia kosztów poniesionych w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji, zdaniem Spółki potwierdza także Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Wskazuje on słusznie, iż: "...Treść art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza wydatków poniesionych na organizację przez Zarząd Spółki przymusowego wykupu akcji z kosztów uzyskania przychodów. Zatem analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Podatnika na zorganizowanie przedsięwzięcia tego typu mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych. W związku z powyższym koszty poniesione celem organizacji przymusowego wykupu akcji (tekst jedn.: koszty wyceny akcji przez biegłego rewidenta, koszty korespondencji, wysyłki, przekazywania informacji akcjonariuszom, koszty biura maklerskiego, koszty emisji nowych dokumentów akcji, koszty porad prawnych i konsultacji ekspertów, koszty organizacji Walnego Zgromadzenia oraz ogłoszenia uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, koszty prowadzenia rachunku bankowego, w tym opłata za dokonane przelewy) - jako pozostające w związku z prowadzoną działalnością oraz dotyczące całokształtu działalności firmy - mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia.

Zarząd Spółki wykonując ww. czynności działa w istocie jako pośrednik, gdyż to akcjonariusze większościowi wykupują akcje - art. 417 § 3 k.s.h. wyraźnie mówi bowiem o wykupie akcji na rachunek akcjonariuszy.

Spółka powołała się na decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w której stwierdzono, że przymusowy wykup akcji związany jest z działaniami Spółki podejmowanymi w celu dostosowania do realiów funkcjonowania na rynku, a więc generalnie do możliwości lepszego osiągania przychodów. Koszty więc tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. (...)" (pismo z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-371/64/05/MC). Także zdaniem Ministerstwa Finansów, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są to koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2002 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że: "(...) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy".

Zatem powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Wnioskodawca podnosi, że w przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. (...)" (sygn. PB3-8214-99/WK/02, Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 20).

Koszty, które poniosła Spółka w związku z operacją przymusowego wykupu akcji były kosztami pośrednio związanymi z jej przychodami i dotyczyły kosztów ustrojowo związanych z funkcjonowaniem spółki kapitałowej, zatem słuszne jest wskazywane powyżej stanowisko Ministerstwa Finansów, iż koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, jako związane z funkcjonowaniem firmy, mogą być kosztami podatkowymi.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, wydatki jakie poniosła w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 31 stycznia 2008 r. interpretację indywidualną (ITPB3/423-198/07DK), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Artykuł 418 k.s.h. stanowi, że walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Art. 417 § 1 k.s.h. wskazuje, że wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przymusowy wykup akcji odbywa się pomiędzy akcjonariuszami danej spółki ze specyficznym "statusem" zarządu spółki przeprowadzającej cały proces. W wyniku wykupu dochodzi jedynie do zmiany właścicieli akcji ("przesunięcia akcji pomiędzy akcjonariuszami"). Akcjonariusze większościowi, nie więcej niż pięciu (art. 418 § 1 w zw. z § 3 k.s.h.) stają się właścicielami praw korporacyjnych dotychczas przysługujących akcjonariuszom mniejszościowym (posiadających nie więcej niż 5% kapitału zakładowego). Mając na uwadze orzecznictwo w tym zakresie wskazać należy, że w ramach procedury przymusowego wykupu akcji nie dochodzi do zawierania umów sprzedaży między "wykupowanymi" akcjonariuszami a nabywcami akcji. Natomiast zarząd spółki, jako "ustawowy przedstawiciel" ("zastępca pośredni") nabywa akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariuszy większościowych. Wskazuje na to także brzmienie art. 417 § 3 k.s.h. zgodnie z którym zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji, o którym mowa w art. 416 § 4, jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu.

Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że przymusowy wykup akcji ma na celu m.in. ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości. (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02, publ. OTK-A, Nr 6, poz. 65).

Również w wyroku NSA z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt. II FSK 870/08, Sąd stwierdził, że "instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym ustawa przyznaje tylko instrumenty ochrony ich praw, które mogą zostać naruszone w przypadku wykupu akcji po cenie zaniżonej, nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wartości".

Analiza regulacji k.s.h. prowadzi do wniosku, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, która jest dokonywana na rzecz akcjonariuszy większościowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Brak definicji kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które poprzez dokonywanie wykładni w zakresie tego przepisu doprowadziło do pewnych ogólnych reguł, którymi należy się kierować dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

W uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, Sąd stwierdził, że "Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (...). Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki związane z omawianą instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Nie sposób doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują tym samym związku z konkretnym przychodem. Podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu.

Należy jednocześnie zauważyć, że Spółka także nie wskazała związku pomiędzy poniesionymi kosztami a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Swoje stanowisko oparła na stwierdzeniu, iż są to koszty związane z całokształtem działalności podatnika bez wskazywania celu w jakim zostały poniesione.

W konsekwencji, stanowisko Spółki zgodnie z którym koszty ponoszone w związku z przymusowym wykupem akcji stanowią, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).