DD10/033/75/MZO/13/RWPD-13437

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 czerwca 2009 r. Nr ITPB3/423-155/09/AM w ten sposób, iż uznaje stanowisko K. S.A. przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją przymusowego wykupu akcji - za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez K. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. wynika, że w trybie art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż 5 akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego.

Przymusowemu wykupowi akcji podlega 1055 akcji imiennych Spółki, reprezentujących 0,95% kapitału zakładowego. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zobowiązało jednego akcjonariusza posiadającego ponad 95% kapitału zakładowego do wykupu wszystkich akcji oraz dokonało wyboru biegłego rewidenta w celu ustalenia ceny wykupu akcji od mniejszościowych akcjonariuszy Spółki, jak również podjęło uchwałę w sprawie ogłoszenia ceny wykupu akcji.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy poniesione koszty w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji, w szczególności koszty wyceny akcji przez biegłego rewidenta, koszty organizacji walnego zgromadzenia, koszty ogłoszenia uchwał walnego zgromadzenia oraz koszty emisji nowych dokumentów akcji, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z organizacją przymusowego wykupu akcji mniejszościowych są kosztami uzyskania przychodu w chwili poniesienia ich przez Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 417 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu spółki. Wobec tego zarząd Spółki zobligowany jest do organizacji przymusowego wykupu akcji, a więc także do poniesienia związanych z tym wykupem wszystkich kosztów.

Spółka podkreśliła, że wydatki te można rozpatrywać w kategoriach pośrednich kosztów uzyskania przychodu związanego z funkcjonowaniem Spółki, służącemu zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 9 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną (ITPB3/423-155/09/AM), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Artykuł 418 k.s.h. stanowi, że walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Art. 417 § 1 k.s.h. wskazuje, że wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przymusowy wykup akcji odbywa się pomiędzy akcjonariuszmi danej spółki ze specyficznym "statusem" zarządu spółki przeprowadzającej cały proces. W wyniku wykupu dochodzi jedynie do zmiany właścicieli akcji ("przesunięcia akcji pomiędzy akcjonariuszami"). Akcjonariusze większościowi, nie więcej niż pięciu (art. 418 § 1 w zw. z § 3 k.s.h.) stają się właścicielami praw korporacyjnych dotychczas przysługujących akcjonariuszom mniejszościowym (posiadających nie więcej niż 5% kapitału zakładowego). Mając na uwadze orzecznictwo w tym zakresie wskazać należy, że w ramach procedury przymusowego wykupu akcji nie dochodzi do zawierania umów sprzedaży między "wykupowanymi" akcjonariuszami a nabywcami akcji. Natomiast zarząd spółki, jako "ustawowy przedstawiciel" ("zastępca pośredni") nabywa akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariuszy większościowych. Wskazuje na to także brzmienie art. 417 § 3 k.s.h. zgodnie z którym zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji, o którym mowa w art. 416 § 4, jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu.

Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że przymusowy wykup akcji ma na celu m.in. ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości. (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02, publ. OTK-A, Nr 6, poz. 65).

Również w wyroku NSA z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt. II FSK 870/08, Sąd stwierdził, że "instytucja przymusowego wykupu akcji realizowana jest w interesie akcjonariuszy większościowych, zaś akcjonariuszom mniejszościowym ustawa przyznaje tylko instrumenty ochrony ich praw, które mogą zostać naruszone w przypadku wykupu akcji po cenie zaniżonej, nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wartości".

Analiza regulacji k.s.h. prowadzi do wniosku, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, która jest dokonywana na rzecz akcjonariuszy większościowych tj. w przedstawionym stanie faktycznym akcjonariusza posiadającego ponad 95% kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Brak definicji kosztów w ustawach podatkowych powoduje, że ciężar jej wypracowania spoczął na orzecznictwie administracyjnym, które poprzez dokonywanie wykładni w zakresie tego przepisu doprowadziło do pewnych ogólnych reguł, którymi należy się kierować dokonując oceny konkretnego wydatku w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.

W uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, Sąd stwierdził, że "Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (...). Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki związane z omawianą instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Nie sposób doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Wydatki tego rodzaju nie stanowią bowiem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują tym samym związku z konkretnym przychodem. Podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu spółki służą jedynie akcjonariatowi (większościowemu) tej spółki i stanowią skutek wyłącznej decyzji wspólników spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym (wykonawcą jest zarząd spółki), nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Prawo podatkowe wprowadza bowiem swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu.

Należy jednocześnie zauważyć, że Spółka także nie wskazała związku pomiędzy poniesionymi kosztami a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Swoje stanowisko oparła na wynikającym z przepisów k.s.h. obowiązku pośrednictwa w transakcji przymusowego wykupu akcji, z którego wynika konieczność ponoszenia określonych kosztów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki zgodnie z którym koszty ponoszone w związku z przymusowym wykupem akcji stanowią, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).