DD10/033/67/MZB/13/PK-663/2012

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 sierpnia 2008 r., Nr ILPB3/423-321/08-2/EK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 26 maja 2008 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa usługi od kontrahentów z siedzibą w państwach należących do Unii Europejskiej (dalej: UE), płacąc w tych krajach podatek od wartości dodanej. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych usług stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.). W niektórych krajach UE Spółka nie odlicza zapłaconego za granicą podatku od wartości dodanej (z uwagi na brak zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej, niedopuszczalność takiego odliczenia wynikającą z przepisów podatkowych danego państwa UE lub z innych ekonomicznie uzasadnionych powodów).

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć naliczony podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy nie dokonano odliczenia zapłaconego przez Spółkę podatku od wartości dodanej, a wydatek na nabycie usługi, z którą związany jest podatek od wartości dodanej stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że dla celów podatkowych aby dany wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko takie wydatki, których poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu osiągniętego w danym okresie, z wyjątkiem tych wydatków, które są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dany wydatek jest celowy i zasadny - a zatem poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, spełniając tym samym dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zawarty w nim podatek VAT również spełnia dyspozycję tego przepisu, chyba że inne przepisy stanowią inaczej. Wynika to bowiem z faktu, iż zapłacony podatek od wartości dodanej jest realnym, poniesionym ciężarem ekonomicznym, którego poniesienia nie można uniknąć nabywając usługi mające związek z przychodami podatnika. W konsekwencji, w obliczu spełnienia przez podatek VAT naliczony przesłanki pozytywnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., każdorazowo o możliwości zaliczenia podatku VAT zawartego w danym wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie przesądzał art. 16 ust. 1 pkt 46 tej u.p.d.o.p., jako przepis szczególny.

Spółka podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 4a pkt 7 odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiąc w art. 1 ust. 1, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast w art. 2 pkt 11 ww. ustawy określono, iż przez "podatek od wartości dodanej" należy rozumieć podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego (tekst jedn.: państwa zaliczonego do UE innego niż Polska), z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o podatku od towarów i usług. Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, iż podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej. W rezultacie należy przyjąć, iż rozróżnienie tych dwóch terminów było nieprzypadkowe i miało na celu eliminację ich tożsamego rozumienia.

Z analizy art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, iż podatek od towarów i usług - zarówno naliczony, jak i należny - jest zasadniczo wyłączony z rachunku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak w pewnych przypadkach należny i naliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt podatkowy. Dokonując wykładni powyższego przepisu, należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł wykładni językowej. Każą one odwoływać się do reguł znaczeniowych i składniowych powszechnego języka etnicznego (polskiego), a także uwzględniać swoiste reguły języka, jakie wytworzyły się w środowisku prawniczym, a przede wszystkim ustanowione zostały przepisami prawnymi. Poszanowanie dla tych reguł opiera się na założeniu, że prawodawca właściwie posługuje się językiem, w którym ustanawia normy prawne. Z tej racjonalności językowej wyprowadza się ponadto dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni (tak też Zbigniew Radwański "Prawo cywilne - część ogólna", Warszawa 1994 r.). Spółka podkreśla również, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego stopień związania podmiotu dokonującego takiej wykładni słowami użytymi przez prawodawcę jest znacznie większy niż w przypadku wykładni prawa cywilnego (por. Ryszard Mastalski "Przepisy podatkowe można interpretować za pomocą różnych rodzajów wykładni", Rzeczpospolita 18 września 2007 r.). Zdaniem Spółki, fakt użycia w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. zwrotu "podatek od towarów i usług" wskazuje, iż intencją ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o ten przepis, wyłącznie podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Inne rozumienie tego przepisu, w szczególności zakładające, iż ma on zastosowanie do podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, byłoby nadinterpretacją przepisów prawa.

W efekcie wniosek taki byłby sprzeczny z regulacjami wykładni językowej, które jak wskazano powyżej, nakazują uznać, iż każde słowo zostało użyte w tekście prawnym potrzebnie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał osiągnąć efekt polegający na uwzględnieniu w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. podatku od wartości dodanej, wówczas zastosowałby odmienną konstrukcję zdaniową uwzględniającą wartość innych podatków pośrednich/obrotowych. W związku z powyższym, posługując się dyrektywami wykładni językowej należy stwierdzić, iż dyspozycja powyższego przepisu dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem obowiązującym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na fakt, że analizowany stan faktyczny dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zagranicznego podatku od wartości dodanej - nie zaś polskiego podatku od towarów i usług - stąd też nie ma zastosowania reżim prawny art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. stanowi o "podatku od towarów i usług", nie zaś o "podatku od wartości dodanej" celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów podatkowych polskiego podatku od towarów i usług, nie zaś jakiegokolwiek podatku od wartości dodanej. W konsekwencji o podatkowym traktowaniu wydatku związanego z zapłatą podatku od wartości dodanej przesądza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nieodliczony podatek od wartości dodanej może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem zaliczenia danego wydatku, z którym związana jest zapłata podatku od wartości dodanej, do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 lutego 2008 r., sygn. I SA/Bd 7/08, w którym Sąd stwierdził, iż " (...) Wydatek, w którym zawarty jest VAT, musi być kosztem podatkowym w myśl przepisów o podatku dochodowym").

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie budzi wątpliwości istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami - przy których naliczony został podatek od wartości dodanej - a przychodami Spółki. Spółka nabywając usługi od kontrahentów z krajów UE ponosi zatem wydatek główny związany z nabyciem usług, jak również wydatek związany z zapłatą zagranicznego podatku od wartości dodanej - niepodlegający odliczeniu przez Spółkę. Wydatek dotyczący zapłaty podatku jest zatem konieczny w celu nabycia przedmiotowych usług. Spółka jest zatem zdania, iż może zaliczyć do kosztów podatkowych całą zapłaconą kwotę, w tym również naliczony podatek od wartości dodanej w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Spółki, wydatek związany z zapłatą podatku od wartości dodanej powinien zostać zakwalifikowany tak, jak wydatek główny związany z nabyciem usług, tzn. jako koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdza pismo Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2005 r., DP/P1/423-0045/05 oraz Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 27 października 2006 r., ZD/4061-196/06, w którym zauważono, iż " (...) Wydatek (obejmujący w swej wartości podatek od wartości dodanej), spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obciąża koszty podatkowe".

Podsumowując analizowaną kwestię Spółka pragnie podkreślić, iż z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych nie mają zastosowania do podatku od wartości dodanej, a jedynie do polskiego podatku od towarów i usług, dla określenia konsekwencji podatkowych wydatku związanego z zapłatą podatku zagranicznego należy stosować reżim prawny art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Spółka zaliczając wydatki na nabycie usług do kosztów podatkowych - jako spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - powinna zakwalifikować wydatki związane z zapłatą podatku od wartości dodanej również jako koszty uzyskania przychodów. W rezultacie zapłacony podatek od wartości dodanej w jednym z krajów UE, niezależnie od faktu ewentualnego zarejestrowania się do celów podatku od wartości dodanej w tym kraju, będzie mógł stanowić dla Spółki koszt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż przyjmując nawet założenie, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług mają zastosowanie także do podatku od wartości dodanej, w analizowanym stanie faktycznym możliwe będzie zaliczenie naliczonego podatku zapłaconego zagranicą do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem "Podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej".

W związku z powyższym, warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów podatkowych jest brak możliwości odliczenia tego podatku lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym spełnione są przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. warunkujące - przy założeniu stosowania przepisów tej ustawy również do zagranicznego podatku od wartości dodanej - zaliczenie naliczonego podatku do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikom nie przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o naliczony podatek od wartości dodanej. Kwota podatku należnego może być obniżona jedynie o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, tj. podatku obowiązującego w Polsce.

Ponadto do kwot naliczonego podatku od wartości dodanej nie mają również zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwrotu różnicy podatku. Zwrot podatku (nie zaś różnicy podatku) od wartości dodanej dokonywany na podstawie VIII Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju i przepisów wykonawczych do niej nie jest zwrotem różnicy podatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż z uwagi na skomplikowany i uciążliwy charakter procedury zwrotu zagranicznego podatku od wartości dodanej oraz niepewne rezultaty podjęcia takich kroków, tym bardziej zdaniem Spółki zasadne jest zaliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej do kosztów podatkowych. Konsekwentnie, jeżeli jednak Spółka uzyska zwrot zapłaconego podatku od wartości dodanej powinna rozpoznać i opodatkować przychód w wysokości odpowiadającej temu zwrotowi.

Podsumowując, w opinii Spółki zarówno przy założeniu niestosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do podatku od wartości dodanej, jak i w sytuacji ich ewentualnego stosowania Spółka będzie mogła zaliczyć naliczony podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-321/08-2/EK, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 sierpnia 2008 r. Nr ILPB3/423-321/08-2/EK nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy o VAT. W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "podatek od towarów i usług" obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT rozróżnia pojęcia "podatku od wartości dodanej" i "podatku od towarów i usług". Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem "podatku od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą, tzn. ustawą o VAT. Krajowe sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o VAT dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r., I SA/Gd 571/11.

W świetle powyższego, do wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Pojęcie "podatek od towarów i usług" dotyczy wyłącznie "krajowego" podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

Zatem kwalifikacji poniesionych wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).