DD10/033/66/MZB/13/PK-534/2012

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 lutego 2009 r., Nr IPPB5/423-170/08-4/DG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące podatku od wartości dodanej w zakresie:

* nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty brytyjskiego podatku od wartości dodanej - za nieprawidłowe,

* uznania za koszty uzyskania przychodu niezwróconego przez brytyjskie organy podatkowe podatku od wartości dodanej - za prawidłowe,

* uznania za koszty uzyskania przychodu niezwróconego przez brytyjskie organy podatkowe podatku od wartości dodanej w wyniku niewystąpienia o zwrot - za prawidłowe,

* braku wystąpienia przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej - za nieprawidłowe,

* wystąpienia "ewentualnego" przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej - za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 7 listopada 2008 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., której wspólnicy świadczą usługi transportowe na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz polskiego podmiotu. W ramach świadczenia usług transportowych wspólnicy Spółki m.in. odbywają podróże służbowe na terenie Anglii, podczas, których nabywają oni usługi i towary związane z wykonywaną działalnością gospodarczą które są obciążone angielskim podatkiem od wartości dodanej. Spółka corocznie lub w krótszych okresach czasu występuje do brytyjskich organów podatkowych z wnioskiem o zwrot podatku od wartości dodanej na podstawie regulacji VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (zwanej dalej: "VIII Dyrektywą").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, o zwrot, którego Spółka wystąpiła do brytyjskich organów podatkowych zgodnie z regulacjami VIII Dyrektywy, powinna zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w momencie poniesienia wydatku, którego częścią jest podatek od wartości dodanej.

2. Czy kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, która nie została zwrócona Spółce w wyniku zastosowania procedury przewidzianej w VIII Dyrektywie lub o której zwrot Spółka nie wystąpiła może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

3. Czy Wnioskodawca powinien wykazać przychód podatkowy z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej w wyniku zastosowania procedury przewidzianej w regulacjach VIII Dyrektywy.

4. Czy ewentualny przychód podatkowy z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej, w wyniku zastosowania procedury przewidzianej w regulacjach VIII Dyrektywy powinien zostać wykazany w momencie wpływu środków na rachunek bankowy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wskazane w zdaniu poprzednim stosuje się również do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, iż Wnioskodawca uczestniczy w przychodach oraz kosztach Spółki w proporcji do posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. I SA/Gl 924/07) brak jest możliwości odpowiedniego zastosowania przepisów polskich o podatku od towarów i usług do zagranicznego podatku od wartości dodanej. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do poniesionego przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki kosztu naliczonego brytyjskiego podatku od wartości dodanej.

Za brakiem możliwości zaliczenia brytyjskiego podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodu, przemawia fakt, że Spółka która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce nie ma na terenie Wielkiej Brytanii siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma możliwość odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na terytorium Wielkiej Brytanii na zasadach określonych w VIII Dyrektywie. Oznacza to, iż brytyjski podatek od wartości dodanej jako podatek co do zasady neutralny dla przedsiębiorców, nie jest dla Wnioskodawcy wydatkiem poniesionym w sposób definitywny i może zostać mu zwrócony po zakończeniu procedury przewidzianej w VIII Dyrektywie. Należy bowiem wskazać, iż warunkami zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zdaniem doktryny prawa podatkowego są:

* poniesienie kosztu przez podatnika,

* celem poniesienia kosztu powinno być uzyskanie przychodu,

* niewymienienie pośród kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu u.p.d.o.p.,

* definitywny charakter poniesionego wydatku,

* związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* odpowiednie udokumentowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez wspólników Spółki tytułem naliczonego brytyjskiego podatku od wartości dodanej spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki, za wyjątkiem definitywnego charakteru wydatku. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na brak takiego charakteru wydatku, naliczony brytyjski podatek od wartości dodanej, o którego zwrot Spółka wystąpiła do brytyjskich organów podatkowych nie będzie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Jak wskazano w punkcie 1 stanowiska Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na brytyjski naliczony podatek od wartości dodanej, o którego zwrot wystąpi Spółka na podstawie przepisów VIII Dyrektywy, spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu za wyjątkiem definitywnego charakteru wydatku.

Tym samym, w momencie w którym wydatek poniesiony na naliczony brytyjski podatek od wartości dodanej staje się dla Wnioskodawcy wydatkiem ostatecznym, tj. w momencie otrzymania odpowiedniej decyzji brytyjskich organów podatkowych odmawiającej zwrotu podatku od wartości dodanej, kwota naliczonego brytyjskiego podatku od wartości dodanej jako koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na zagraniczny podatek od wartości dodanej uzyska definitywny charakter, pozwalający na zaliczenie wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu, również w przypadku decyzji Wnioskodawcy o niewystąpieniu do brytyjskich organów podatkowych z wnioskiem o zwrot podatku od wartości dodanej z uwagi np. na zbyt wysokie koszty odzyskania podatku lub też brak możliwości spełnienia wymogów formalnych określonych przez ustawodawstwo brytyjskie. W takim przypadku, podatek od wartości dodanej stałby się kosztem ostatecznym Wnioskodawcy w momencie upływu terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej,

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy zarówno kwota podatku od wartości dodanej, którego zwrotu brytyjskie organy podatkowe odmówiły podatnikowi jak również kwota podatku od wartości dodanej o którego zwrot Wnioskodawca nie wystąpił, jako wydatek definitywny i spełniający pozostałe przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług, przychodem z działalności gospodarczej jest również, naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże jak wskazano w pkt 1 stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. I SA/Gl 924/07, nie należy odpowiednio stosować polskich przepisów podatku dochodowego dotyczących podatku od towarów i usług do zagranicznego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do kwoty zwrotu podatku od wartości dodanej uzyskanego przez Spółkę. Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż jak wskazano w pkt 1 stanowiska Wnioskodawcy kwota naliczonego brytyjskiego podatku od wartości dodanej o której zwrot wystąpiła Spółka na podstawie przepisów VIII Dyrektywy, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie zapłaty, to również uzyskany zwrot zagranicznego podatku od wartości dodanej nie będzie stanowił jego przychodu podatkowego.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 u.p.d.o.p. są w szczególności otrzymane pieniądze. Oznacza to, iż w przypadku przychodów nie związanych z działalnością gospodarczą (w których przychód powinien być rozpoznawany na zasadzie memoriałowej), przychód podatkowy powstaje w momencie taktycznego wpływu środków pieniężnych na konto. W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż kwota zwrotu podatku od wartości dodanej wynikać będzie z decyzji administracyjnej wydanej przez brytyjskie organy podatkowej, regulacje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczącego momentu rozpoznawania przychodu podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania. W konsekwencji, o ile uzna się, iż Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu brytyjskiego podatku od wartości dodanej ewentualny przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w momencie wpłynięcia środków na rachunek bankowy Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 11 lutego 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-170/08-4/DG, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

* nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty brytyjskiego podatku od wartości dodanej - jest prawidłowe,

* uznania za koszty uzyskania przychodu niezwróconego przez brytyjskie organy podatkowe podatku od wartości dodanej - jest prawidłowe,

* uznania za koszty uzyskania przychodu niezwróconego przez brytyjskie organy podatkowe podatku od wartości dodanej w wyniku niewystąpienia o zwrot - jest nieprawidłowe,

* wystąpienia przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej - jest prawidłowe,

* wystąpienia "ewentualnego" przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej - jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 lutego 2009 r. Nr IPPB5/423-170/08-4/DG nie można uznać w części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy o VAT. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) - art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p.

W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "podatek od towarów i usług" obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT rozróżnia pojęcia "podatku od wartości dodanej" i "podatku od towarów i usług". Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem "podatku od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą, tzn. ustawą o VAT. Krajowe sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o VAT dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r., I SA/Gd 571/11.

W świetle powyższego, do wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Zatem kwalifikacji poniesionych wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka winna uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość podatku od wartości dodanej. Fakt, że Spółka ma możliwość wystąpienia o zwrot tego podatku nie wpływa na "definitywny" charakter poniesionego wydatku.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Spółki, w myśl którego kwota zwrotu podatku od wartości dodanej nie stanowi przychodu podatkowego wyjaśnić należy, iż w świetle przedstawionych wyjaśnień, do wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. odwołujący się do podatku od towarów i usług. Jak już wskazano pojęcie "podatek od towarów i usług" dotyczy wyłącznie "krajowego" podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem obowiązek rozpoznania kwoty zwrotu podatku od wartości dodanej jako przychodu podatkowego powstaje w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie przekazana Spółce (tekst jedn.: w dniu wpływu zwróconego podatku od wartości dodanej na konto Spółki). Tym samym, gdy Spółka uzyska zwrot podatku od wartości dodanej, winna wykazać przychód z tego tytułu.

W konsekwencji uznać należy, że zwrócony podatek od wartości dodanej jest przychodem, a zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy również uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty brytyjskiego podatku od wartości dodanej oraz braku wystąpienia przychodu z tytułu zwrotu podatku od wartości dodanej jest nieprawidłowe. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).