DD10/033/61/ZDA/14/RD-5852

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 grudnia 2009 r. znak: ITPB3/423-537/09/AW przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Klubu S.A. przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji wydatków ponoszonych na czynsz najmu samochodu - jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku z dnia 7 września 2009 r. przez Klub S.A. (dalej: Wnioskodawca, Klub lub Spółka), Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność związaną ze sportem PKD 92.6. Klub, realizując statutową działalność sportową, podpisał kontrakty z zawodnikami zagranicznymi koszykówki.

Na podstawie tych kontraktów zawodnicy zobowiązani są do gry w Klubie na okres dwóch sezonów 2008-2010. Zawodnicy zagwarantowali sobie wynagrodzenie miesięczne oraz premie pieniężne za osiągnięcia (kontrakt art. 2). Dodatkowo, w art. 3 kontraktu, zawodnicy zagwarantowali sobie dodatkowe świadczenia rzeczowe jak: samochód osobowy pozostawiony do dyspozycji zawodnika na czas kontraktu, na koszt Klubu.

W związku z tym zobowiązaniem, Klub wynajął od podmiotu trzeciego samochód, który został przekazany zgodnie z kontraktem do używania zawodnikowi.

W związku z umową najmu Klub będzie ponosił koszty najmu na podstawie wystawionych faktur VAT.

Klub jest podatnikiem podatku VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

W związku z tym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony w fakturze dokumentującej czynsz najmu samochodu użytkowanego przez zawodnika w wysokości 60% VAT naliczonego, nie więcej niż 6 tysięcy w całym okresie użytkowania samochodu.

2. Czy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę wewnętrzną i naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 22% od wartości netto faktury zakupowej.

3. Czy poniesione koszty zakupu usług będą kosztem uzyskania przychodu Spółki.

4. Jaka będzie kwota przychodu zawodnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość brutto najmu (z VAT), netto (bez VAT), czy wartość netto powiększona o nieodliczoną część podatku VAT (40% VAT, jeśli odpowiedź na pkt 1 jest pozytywna).

Przedmiot interpretacji indywidualnej ITPB3/423-537/09/AW stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostały udzielone odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 3 - cena netto najmu powiększona o 40% VAT będzie kosztem Spółki, ponieważ koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu Spółki.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 - jest to część składowa wynagrodzenia zawodnika, który gra w drużynie Klubu.

Ponadto, prezentując swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, na które Klub powołuje się w odpowiedzi na pytanie trzecie, Spółka wyjaśniła, iż:

* nabycie usługi najmu samochodu ma związek z działalnością sportową prowadzoną w celu zarobkowym, gdyż stanowi dodatkowe - rzeczowe wynagrodzenie zawodnika, który gra w drużynie Klubu.

* gdyby Spółka nie zgodziła się zapewnić zawodnikowi oprócz wynagrodzenia pieniężnego również świadczeń rzeczowych, to ten nie zawarłby kontraktu i nie grałby w drużynie Klubu.

* świadczenia te są w istocie częścią składową wynagrodzenia zawodnika. W związku z tym to Spółka jest ostatecznym konsumentem usługi najmu samochodu, który stanowi element wynagrodzenia sportowca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 11 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-537/09/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-537/09/AW), w części dotyczącej kwalifikacji wydatków na czynsz najmu samochodu jako kosztów używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm; dalej: u.p.d.o.p.), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedstawionym stanie faktycznym Klub wynajmuje od osoby trzeciej samochód osobowy, który następnie przekazuje do użytkowania zakontraktowanemu sportowcowi. Wnioskodawca podkreślił, iż nabycie usługi najmu samochodu ma związek z prowadzoną przez niego w celu zarobkowym działalnością sportową. Jednocześnie wskazał także, iż gdyby nie zapewnił sportowcowi świadczenia rzeczowego w postaci samochodu osobowego, to ten nie zawarłby kontraktu i nie grał w drużynie Klubu. W związku z tym koszt czynszu najmu samochodu spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Oznacza to, że jeżeli Klubowi nie przysługuje w pełnej wysokości obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych kosztów najmu samochodu osobowego, wówczas w tej części podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (...) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów używania samochodów".

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "używanie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323)"używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Klubu zgodnie z którym, cena netto najmu samochodu osobowego powiększona o kwotę podatku od towarów i usług w części, w jakiej nie przysługuje Spółce obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, stanowi koszt uzyskania przychodów.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).