DD10/033-60/ZDA/14/RD-5852

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 18 maja 2009 r. znak: ITPB3/423-115a/09/DK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej kwalifikacji:

* wydatków ponoszonych na czynsz najmu samochodu z kierowcą - jest prawidłowe,

* kosztów zużytego paliwa oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. przez Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Wnioskodawca na mocy umowy z Ministerstwem Rybołówstwa Rządu Republiki Angoli z dnia 23 lutego 2007 r. w przedmiocie udziału w założeniu i budowie Akademii w N., zawartej i finansowanej w ramach umowy pożyczki pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Republiki Angoli z dnia 1 marca 2006 r. w przedmiocie kredytu pomocowego na finansowanie projektów inwestycyjnych w edukacji rybackiej w Angoli, świadczy usługi i dostawy towarów na rzecz Rządu Republiki Angoli. W stolicy Angoli Luandzie Wnioskodawca założył stałą placówkę - Biuro Budowy Akademii w N.

Do placówki tej delegował dwóch polskich pracowników, których zadaniem jest koordynowanie procesu budowy i współpracy Spółki, Akademii Morskiej i innych polskich podmiotów uczestniczących w wykonywaniu przedmiotu umowy z właściwymi organami Republiki Angoli i wykonawcami prac. Ze względów ekonomicznych i bezpieczeństwa Wnioskodawca na potrzeby Biura Budowy najmuje od miejscowego (angolańskiego) przedsiębiorcy (typu rent a car) samochód z kierowcą. Jest to niezbędne dla prowadzenia Biura z uwagi na konieczność stałego kontaktu i podróżowania pomiędzy Luandą jako siedzibą Ministerstwa Rybołówstwa Republiki Angoli, N. jako miejscem prowadzenia prac budowlanych i innymi miejscowościami. Ponadto samochód z kierowcą jest niezbędny dla zapewnienia bezpieczeństwa delegowanym pracownikom. Pojazd jest wykorzystywany wyłącznie na terenie Angoli na potrzeby pracowników Biura Budowy. Miesięczny czynsz najmu pojazdu z kierowcą wynosi 13.500 USD (dolarów amerykańskich) plus koszt zużytego paliwa i jest płatny w tej walucie. Zapłata jest dokonywana przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego w banku z siedzibą na terenie Republiki Angoli.

W związku z tym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty najmu samochodu z kierowcą na potrzeby placówki Wnioskodawcy w Angoli stanowią koszt uzyskania przychodu w całości w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm; dalej: u.p.d.o.p.).

2. Czy koszty, o których mowa w pytaniu 1 stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

3. Czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od przychodu rezydenta Republiki Angoli, jako wynajmującego pojazd z kierowcą.

Przedmiot interpretacji indywidualnej ITPB3/423-115a/09/DK stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. W zakresie pytania trzeciego sprawa została rozpatrzona odrębnym pismem.

W odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego Spółka wskazała, iż koszty najmu samochodu z kierowcą na potrzeby placówki w Angoli na podstawie umowy z rezydentem Angoli stanowią koszt uzyskania przychodu w całości bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a sytuacja ta nie jest regulowana przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Norma prawna wyrażona we wskazanym przepisie nie reguluje sytuacji ponoszenia zagranicą przez podatnika kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Wniosek ten wypływa z wykładni przepisu ustalającej treść normy prawnej w nim wyrażonej. W pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy przepis ten jest przepisem zawierającym w swojej treści wszystkie elementy normy prawnej. Niewątpliwie tak nie jest, co wynika z samego chociażby odwołania się w jego treści do innych przepisów. W konsekwencji, używając terminologii koncepcji derywacyjnej wykładni prawa (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s. 112 i n.) przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. należy uznać za przepis zrębowy niezupełny (czyli przepis, który wysłowia element zakazu wespół z elementem określającym zachowanie, bez określenia wszystkich okoliczności stosowania).

Nie budzi wątpliwości, iż wskazany przepis zakazuje podatnikowi pomniejszania jego przychodu o koszt używania pojazdu niestanowiącego składnika majątku tego podatnika ponad kwotę ustaloną zgodnie z tym przepisem. W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem fundamentalne znaczenie ma jednak określenie okoliczności stosowania normy, czy inaczej mówiąc zakresu stosowania przepisu. Wskazany przepis zawiera następujące zwroty bezpośrednio określające okoliczności jego stosowania: "używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika". Przepis reguluje więc konsekwencje stanów faktycznych, w których podatnik (i) używa samochód osobowy, (ii) dla potrzeb działalności gospodarczej, przy czym (iii) używany samochód nie stanowi składnika majątku podatnika. Niewątpliwie nie są to jednak wszystkie okoliczności stosowania przepisu. Pozostałe zawarte są w jego dalszej części, który stanowi: "w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". Z przytoczonego fragmentu wynika, iż okoliczności jego zastosowania obejmują również (iv) faktyczne używanie pojazdu dla celów podatnika i (v) okoliczności zawarte w przepisach uzupełniających ("odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra"). Jedynie bowiem w przypadku istnienia adekwatnej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w tych odrębnych przepisach, możliwe jest zastosowanie normy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Badając fakt istnienia tego rodzaju stawki w odniesieniu do używania pojazdu zagranicą niewątpliwie należy wziąć pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), a zwłaszcza przepisu § 8 ust. 4 tego aktu, zgodnie z którym "Za przejazd w podróży, o której mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie przepisu art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.)". Na podstawie przepisu art. 34a ustawy o transporcie drogowym wydane zostało zaś rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej reguluje on sytuację wykonywania podróży służbowej przez pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządnej jednostce sfery budżetowej. Z kolei w myśl przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury "Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy... następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem". Ponadto w myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury "Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju". W świetle przedstawionego stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem żaden ze wskazanych przepisów go nie reguluje. Żaden z przepisów wskazanych aktów prawnych nie reguluje bowiem przypadku używania pojazdu zagranicą przez pracowników placówki podmiotu gospodarczego na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą zawartej z przedsiębiorcą zagranicznym. Należy zwrócić uwagę, iż pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Umowa w przedmiocie używania pojazdu jest zawarta z odrębnym przedsiębiorcą angolańskim, a nie z pracownikami. Ponadto pojazdy są używane nie tylko do jazd lokalnych, a przepis § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury odsyła w przypadku wykorzystywania samochodu niebędącego własnością pracodawcy do jazd poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika do przepisów o należnościach z tytułu podróży służbowej na terenie kraju. Powyższe przepisy nie regulują więc sytuacji, gdy samochód niebędący własnością pracodawcy jest wykorzystywany zagranicą do jazd służbowych poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika. Nie przewidują również sytuacji używania pojazdu na podstawie umowy z podmiotem trzecim (a więc nie na podstawie umowy z pracownikiem). W konsekwencji przepisy żadnego ze wskazanych aktów prawnych nie znajdują zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Co za tym idzie brak jest "stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra".

Brak takiego przepisu jest równoznaczny z brakiem okoliczności (przesłanki) zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Dodatkowo wskazać należy, iż wszelkie stawki we wskazanych przepisach są ustalane na podstawie cen i wartości na terenie Polski, a nie zagranicy. Kompletnie abstrahują one od kosztów używania pojazdu (cen paliwa, czynszów najmu itp.) na rynkach zagranicznych. Nie sposób uznać, iż zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń dla możliwości uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu do wartości zupełnie nieprzystających do rzeczywistych kosztów na rynkach zagranicznych. Mając na uwadze dokonywanie płatności czynszu najmu pojazdu z kierowcą oraz zwrotu kosztów paliwa w walucie obcej nie sposób ustalić sposobu określania właściwego kursu przeliczania tego. W konsekwencji nie sposób również uznać, iż Wnioskodawca dla kwalifikacji tych kosztów za koszty uzyskania przychodu był zobowiązany prowadzić specjalną ewidencję przebiegu pojazdu. Obowiązek taki jest bowiem bezprzedmiotowy w związku z brakiem zastosowania ograniczenia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów używania pojazdu zagranicą przewidzianego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) Spółka wskazała, iż rezydent Republiki Angoli będący osobą prawną działa w formie prawnej "Sociedade por quotas" (skrót - LDA), stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 maja 2009 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-115a/09/DK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-115a/09/DK), w części dotyczącej kwalifikacji wydatków na czynsz najmu samochodu z kierowcą jako kosztów używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (...) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów używania samochodów".

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "używanie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323)"używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego z kierowcą używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty najmu samochodu oprócz czynszu najmu obejmują również koszt zużytego paliwa. W tym zakresie koszty paliwa jako koszt używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w tym przepisie.

Odesłanie do odrębnych przepisów wydanych przez właściwego ministra zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., dotyczy jedynie stawki przebiegu za jeden kilometr i nie daje podstaw do rozgraniczania miejsca, w którym występuje faktyczne używanie danego pojazdu. Stawki te określone zostały w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) i mają zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

W związku z tym, do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów zużytego paliwa zastosowanie znajdzie również art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części, w jakiej nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu określonej w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz za prawidłowe w zakresie, w jakim wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego z kierowcą nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).