DD10/033/339/ZDA/14/RD-16337/13

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 21 kwietnia 2009 r. znak: ILPB3/423-95/09-4/EK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące sposobu ustalenia przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży poprzez zawartą umowę komisu - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. wynika, że Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zawarła umowy komisu ze sklepami na sprzedaż określonej grupy towarów (nowych), w ramach których komisant zobowiązał się do sprzedaży towarów komisowych w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta.

Zgodnie z postanowieniami umowy komisu, wzajemne rozliczenie sprzedaży dokonywane jest poprzez obniżenie sumy uzyskanej przez komisanta ze sprzedaży o kwotę prowizji, w rezultacie czego Wnioskodawca uzyskuje sumę już pomniejszoną o kwotę należnej prowizji. Spółka wystawia na rzecz komisanta fakturę na sumę ostatecznej ceny sprzedaży pomniejszonej o kwotę prowizji w ciągu 7 dni od daty wydania towaru. Wyliczenie wysokości podatku należnego następuje na podstawie raportów sprzedaży otrzymywanych od komisanta zawierających informację o faktycznej ilości sprzedanych towarów. Raport sprzedaży komisant przekazuje komitentowi nie później niż 30 dni od dnia dokonania dostawy towarów przez komisanta na rzecz osoby trzeciej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 marca 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowy zawierane pomiędzy Spółką a sklepami są umowami uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.) - Księdze III Tytule XXIV Umowa komisu. Ponadto, stwierdzenie: "Spółka wystawia na rzecz komisanta fakturę na sumę ostatecznej ceny sprzedaży pomniejszonej o kwotę prowizji w ciągu 7 dni od daty wydania towaru" do 1 grudnia 2008 r. oznaczało wystawienie faktury w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru na rzecz sklepu (komisanta). Faktura wystawiana była na rzecz komisanta w określonym powyżej terminie. Data wystawienia faktury, a zatem i data sprzedaży, jest faktyczną datą istniejącą w dniu wystawienia, jest to zatem data sprzed wydania towaru osobie trzeciej przez komisanta. Natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. Spółka wystawia na komisanta fakturę z momentem otrzymania od komisanta zapłaty za wydany towar, lecz nie później niż w ciągu 30 dni od daty dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy kwota uzyskana z tytułu transakcji pomiędzy komisantem a osobą trzecią stanowi przychód komitenta, czy komisanta w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Kiedy komitent uzyskuje przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii ustalenia wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, iż komisant - wystawiający fakturę sprzedaży obuwia klientowi - uzyskuje przychód w tej wysokości, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość obuwia określona w fakturze wystawionej przez komitenta. Komisant dokonuje sprzedaży we własnym imieniu i we własnym imieniu wystawia fakturę dokumentującą tą czynność. Zatem, to on uzyskuje w tym przypadku przychód. Jego dochód będzie równy kwocie prowizji uzyskanej od komitenta. Natomiast w przypadku komitenta, przychodem jest kwota uzyskana przez komisanta pomniejszona o należną mu prowizję (kwota udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez komitenta), natomiast kosztem uzyskania przychodu - cena zakupu towarów przekazanych w ramach umowy komisu.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w celu prawidłowego dokumentowania transakcji realizowanych w ramach umowy komisu - komitent jest zobowiązany wystawić komisantowi w ciągu 7 dni od przekazania towaru, fakturę opiewającą na kwotę należną (cenę sprzedaży powierzonego towaru osobom trzecim) pomniejszoną o prowizję komisanta. Natomiast komisant winien wystawiać osobie trzeciej fakturę/rachunek opiewającą na kwotę sprzedaży, nie ma zaś obowiązku wystawiania komitentowi faktury opiewającej na kwotę należnej prowizji.

W piśmie wyjaśniającym z dnia 26 marca 2009 r. Spółka wskazała, iż jej zdaniem, kwota uzyskana z tytułu transakcji pomiędzy komisantem a osobą trzecią stanowi przychód komisanta.

Odnośnie do momentu uzyskania przez komitenta przychodu z tytułu sprzedaży komisowej, zdaniem Spółki, przychód powstanie w chwili otrzymania zapłaty od komisanta za sprzedany towar. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), który zawiera ogólną zasadę określenia momentu powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W przypadku umowy komisu samo wydanie rzeczy stanowiącej przedmiot umowy nie oznacza pełnej realizacji celu, dla którego umowa ta została zawarta. W konsekwencji, uzyskanie przychodu przez komitenta ma miejsce nie w dniu wydania rzeczy komisantowi, ale dopiero w chwili uzyskania od komisanta zapłaty za sprzedany towar. Wobec powyższego, w stosunku do umowy komisu zastosowanie będzie miał ust. 3e omawianego przepisu, który stanowi, iż za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 21 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-95/09-4/EK), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, w zakresie określenia czy kwota uzyskana z tytułu transakcji pomiędzy komisantem a osobą trzecią stanowi przychód komitenta czy komisanta oraz za prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego u komitenta.

Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 maja 2009 r., w części dotyczącej określenia czy kwota uzyskana z tytułu transakcji pomiędzy komisantem a osobą trzecią stanowi przychód komitenta czy komisanta. W piśmie tym Spółka wskazała, iż do przychodów powinny być zaliczone tylko przychody, które są trwałe i definitywne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 czerwca 2009 r. znak: ILPB3/423W-33/09-4/BN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził podstawę do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w części wnioskowanej przez Spółkę.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r., a także stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 kwietnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-95/09-4/EK), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepów, z którymi zawarł umowę komisu.

Zgodnie z art. 756 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Natomiast na podstawie art. 766 k.c. komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, iż w przypadku umowy komisu kwota uzyskana ze sprzedaży przez komisanta na rzecz komitenta stanowi przychód komitenta, a kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie (prowizja) należna komisantowi. Należy bowiem zauważyć, iż komisant działa na rachunek komitenta, a zatem jego czynności wywołują skutki u komitenta, w tym również skutki na gruncie podatku dochodowego. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie sposób rozliczenia transakcji pomiędzy stronami umowy komisu, który może mieć znaczenie w przypadku ustalenia dnia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko takie zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 713/04, w którym stwierdzono, iż "nie ulega przy tym wątpliwości, iż wynagrodzeniem komisanta jest określona prowizja, natomiast wartość należności za towar, sprzedany w ramach umowy komisu, jest przychodem komitenta, który do momentu sprzedaży tego towaru osobie trzeciej pozostaje jego właścicielem".

W przedstawionym przez Wnioskodawcę sposobie rozliczenia umowy komisu, przychód uzyskany za pośrednictwem sklepu stanowi zatem przychód komitenta (Spółki) w dniu wydania rzeczy przez komisanta (sklep), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury przez Spółkę. Jak wskazuje Spółka rozliczenie faktycznej sprzedaży jest dokonywane poprzez raporty sporządzane przez komisanta, co umożliwia jednoznaczne określenie wysokości przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu będzie w przedstawionym stanie faktycznym zarówno prowizja, o którą pomniejszana jest kwota wynikająca z wystawianej przez Spółkę faktury, jak również wydatki na nabycie towarów sprzedanych przez sklep w ramach umowy komisu. Fakt, iż wystawiana faktura zawiera kompensatę zobowiązania z tytułu prowizji poprzez obniżenie przysługującej komitentowi, na podstawie art. 766 k.c., kwoty uzyskanej od osoby trzeciej przy wykonaniu umowy komisu, pozostaje bez znaczenia dla sposobu opodatkowania przychodu z tego tytułu na gruncie podatku dochodowego.

Nie można, także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty od komisanta. Jeżeli bowiem Spółka ma obowiązek wystawienia faktury w związku ze sprzedażą towarów, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychód powstanie w dniu wydania rzeczy, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).